政府投資準(zhǔn)則問(wèn)題探析

任偉　張艷瓊

【摘要】? 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》是政府主體資產(chǎn)核算中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所涉及的投資業(yè)務(wù)核算有很大的差別，政府主體的投資業(yè)務(wù)受許多政策的限制，如投資資金來(lái)源、投資審批權(quán)限、投資范圍以及投資收益是確認(rèn)還是上繳財(cái)政等，政府主體均難有自主權(quán)，這使得整個(gè)投資業(yè)務(wù)的核算變得比較復(fù)雜。因此，如何規(guī)范和完善政府主體投資業(yè)務(wù)的核算，對(duì)落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】? ?政府投資準(zhǔn)則;探析

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）08-0015-08

政府主體投資業(yè)務(wù)核算與企業(yè)長(zhǎng)期投資業(yè)務(wù)以及政府主體的其他業(yè)務(wù)核算有著很大的不同，一方面，政府主體進(jìn)行投資業(yè)務(wù)不像企業(yè)有自主投資決策權(quán)，政府主體無(wú)論是從投資審批權(quán)限，還是投資資金來(lái)源或者是投資范圍均會(huì)受到許多政策的限制;另一方面，由于歷史原因，許多政府主體的投資大多屬于存量投資，也就是說(shuō)，這些投資是2019年1月1日新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施之前形成的，這些投資有的是經(jīng)過(guò)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的，有的沒(méi)有財(cái)政部門(mén)的批復(fù)，有的沒(méi)有辦過(guò)任何審批手續(xù)，甚至有的政府主體明明有下屬企業(yè)，由于改制不及時(shí)、不徹底，賬上根本沒(méi)有任何投資記錄，導(dǎo)致整個(gè)資產(chǎn)反映不實(shí)，無(wú)法真實(shí)反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況，而投資業(yè)務(wù)核算又是整個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的難點(diǎn)和重點(diǎn)，是權(quán)責(zé)發(fā)生制能否真正落地的一大障礙，屬于較難掌握的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一，其對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制有著深遠(yuǎn)的影響。因此，厘清政府主體投資準(zhǔn)則所涉及的問(wèn)題及對(duì)策，對(duì)把握和理解政府投資準(zhǔn)則具有重要的意義。

一、政府主體投資業(yè)務(wù)政策解析

（一）政府主體有關(guān)投資業(yè)務(wù)的政策演變

為了加強(qiáng)事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)工作，適應(yīng)改革開(kāi)放的形勢(shì)要求，財(cái)政部于1988年9月發(fā)布了《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，該制度以預(yù)算管理方式為主，將政府主體劃分為全額單位、差額單位和自收自支單位，并統(tǒng)一了全國(guó)的會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)和編碼，所有會(huì)計(jì)科目分為三大類(lèi)，即：資金來(lái)源類(lèi)、資金運(yùn)用類(lèi)和資金結(jié)存類(lèi)科目。其中，涉及投資業(yè)務(wù)的科目為資金運(yùn)用類(lèi)科目中的“借出款”科目，該科目核算上級(jí)單位借給所屬單位有償使用的各種事業(yè)費(fèi)周轉(zhuǎn)金以及各單位的長(zhǎng)期投資支出。1990年上海證券交易所和深圳證券交易所相繼開(kāi)業(yè)，為投資者進(jìn)行有序投資提供了平臺(tái)，在這一階段，部分行政事業(yè)單位根據(jù)行業(yè)主管部門(mén)的要求，利用暫時(shí)閑置的預(yù)算外資金投資購(gòu)買(mǎi)了即將上市或已上市的公司的股票，如，中國(guó)高科的前身是上海高科（教育系統(tǒng)重點(diǎn)支持的高科技公司，1990年還未上市），當(dāng)時(shí)為支持其發(fā)展，教育主管部門(mén)要求有條件的高校，可以適當(dāng)購(gòu)買(mǎi)一定的原始股，投資業(yè)務(wù)開(kāi)始在高校出現(xiàn)。1992年以后，部分行政事業(yè)單位開(kāi)始創(chuàng)辦下屬企業(yè)，使用貨幣資金或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資，這些投資在行政事業(yè)單位賬上就形成了存量長(zhǎng)期投資，一直影響著政府主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷。

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的不斷深入，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，國(guó)家稅收體系的建立，財(cái)政分配自主權(quán)不斷擴(kuò)大，行政事業(yè)單位的收入來(lái)源渠道也不斷擴(kuò)寬，資金量巨增，而1988年財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》是采用預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩套賬的核算模式，這已不能滿(mǎn)足新形勢(shì)的需要，尤其是預(yù)算外資金沒(méi)有納入單位預(yù)算管理，被單位任意截留、挪用甚至私分。為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理，促進(jìn)社會(huì)各項(xiàng)事業(yè)健康、有序發(fā)展，財(cái)政部于1997年12月發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》，行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度首次完全分開(kāi)，其中，行政單位取消了“借出款”科目，也就是從這個(gè)時(shí)候起，行政單位不允許進(jìn)行對(duì)外投資業(yè)務(wù)，而購(gòu)買(mǎi)國(guó)債業(yè)務(wù)，則通過(guò)“有價(jià)證券”科目核算，明確其不屬于投資業(yè)務(wù)。事業(yè)單位則設(shè)置了“對(duì)外投資”科目，該科目核算事業(yè)單位通過(guò)各種方式向其他單位的投資，包括債券投資和其他投資。

需要說(shuō)明的是，1996年在財(cái)政部發(fā)布的 《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中明確規(guī)定：事業(yè)單位需要進(jìn)行對(duì)外投資的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)主管部門(mén)、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)和財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)或者備案。而1998年發(fā)布的 《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中就沒(méi)有類(lèi)似的描述，也就是說(shuō)，行政單位仍然不允許進(jìn)行對(duì)外投資。

為了加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理，明確資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)隸屬關(guān)系，確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值，2006年財(cái)政部發(fā)布了《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》，明確規(guī)定：行政單位不得以任何形式用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在本辦法頒布前已經(jīng)用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家關(guān)于黨政機(jī)關(guān)與所辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體脫鉤的規(guī)定進(jìn)行脫鉤。同年發(fā)布的《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》也明確規(guī)定：事業(yè)單位利用國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資、出租、出借和擔(dān)保等應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的可行性論證，并提出申請(qǐng)，經(jīng)主管部門(mén)審核同意后，報(bào)同級(jí)財(cái)政部門(mén)審批。

為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，提供財(cái)務(wù)、預(yù)算和資產(chǎn)等多維度的會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部于2012年12月發(fā)布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，2013年12月又發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，上述兩項(xiàng)會(huì)計(jì)制度均延續(xù)了之前有關(guān)對(duì)投資業(yè)務(wù)的限制。

為了加強(qiáng)和引導(dǎo)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理，明確對(duì)外投資范圍和投資資金來(lái)源的渠道，2015年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》，再次明確了各級(jí)行政單位不得以任何形式利用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資。而各級(jí)事業(yè)單位明確不得使用財(cái)政資金進(jìn)行對(duì)外投資，不得買(mǎi)賣(mài)各種企業(yè)的債券、期貨、股票等。另外在審批權(quán)限上，明確事業(yè)單位對(duì)外投資必須嚴(yán)格履行審批程序，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控等。

2018年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理工作的通知》，要求嚴(yán)禁違規(guī)出借資金給下屬單位或關(guān)聯(lián)單位使用，要規(guī)范對(duì)外投資管理，及時(shí)納入財(cái)務(wù)進(jìn)行核算，不得將對(duì)外投資長(zhǎng)期在往來(lái)款科目核算。

為滿(mǎn)足權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年10月發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，該制度再次明確行政單位不得使用投資類(lèi)科目，同時(shí)要求各級(jí)政府主體在實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度之前，需要對(duì)主體的資產(chǎn)在2016年清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行認(rèn)真清理核實(shí)，夯實(shí)資產(chǎn)入賬手續(xù)。

綜上所述，有關(guān)政府主體進(jìn)行對(duì)外投資的政策限制主要有：一是需要履行嚴(yán)格的審批手續(xù);二是行政單位禁止進(jìn)行對(duì)外投資，開(kāi)辦下屬企業(yè);三是事業(yè)單位不得利用財(cái)政資金對(duì)外投資，不得買(mǎi)賣(mài)各種企業(yè)的債券、期貨、股票等。

（二）投資業(yè)務(wù)處理分類(lèi)

由于投資業(yè)務(wù)受上述政策的影響較大，因此，有必要對(duì)投資業(yè)務(wù)處理先進(jìn)行分類(lèi)，以便按不同投資類(lèi)別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（1）按投資期限分：分為短期投資和長(zhǎng)期投資。短期投資指能夠隨時(shí)變現(xiàn)，且持有期限不超過(guò)1年的投資。長(zhǎng)期投資指短期投資以外的投資，劃分為長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。（2）按投資形成的時(shí)間分：分為存量投資（以前年度形成的投資）和增量投資（2019年開(kāi)始實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度后形成的投資）。對(duì)于存量投資，除了按制度要求進(jìn)行銜接處理外，還需要區(qū)分是采用成本法還是權(quán)益法核算，如果是權(quán)益法核算的，在年末需要進(jìn)行調(diào)整處理。對(duì)于增量投資，目前按投資業(yè)務(wù)的管理要求，很難獲得主管部門(mén)的同意，如果確有發(fā)生，不需要進(jìn)行銜接，日常核算按準(zhǔn)則制度的要求處理即可。

二、短期投資業(yè)務(wù)日常核算問(wèn)題解析

事業(yè)單位有關(guān)短期投資業(yè)務(wù)核算上有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是將暫時(shí)閑置的非財(cái)政資金用于購(gòu)買(mǎi)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低的國(guó)債，持有目的是為了獲取短期收益;二是短期投資需要經(jīng)過(guò)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，否則屬于未經(jīng)批準(zhǔn)，擅自進(jìn)行對(duì)外投資;三是投資范圍目前應(yīng)當(dāng)僅限于購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，而購(gòu)買(mǎi)股票或基金則是禁止的;四是核算流程主要包括：取得、持有和出售三個(gè)階段，需要區(qū)分投資收益是納入本單位預(yù)算管理并確認(rèn)投資收益還是需要上繳財(cái)政而有所不同;五是短期投資在購(gòu)入和持有期間所涉及的應(yīng)收利息，應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)處理，不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一點(diǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)核算有本質(zhì)的差別，需要特別注意。

例1：2020年5月12日，ABC事業(yè)單位以480萬(wàn)元購(gòu)入國(guó)債作為短期投資，其中包含尚未領(lǐng)取的債券利息20萬(wàn)元，另外還單獨(dú)支付了手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元，8月10日，ABC事業(yè)單位收到債券利息20萬(wàn)元，2020年12月31日，又收到該國(guó)債持有期的利息10萬(wàn)元，2021年1月13日以515萬(wàn)元出售該短期投資。

情況一：投資收益納入本單位預(yù)算管理并確認(rèn)投資收益的。

（1）2020年5月12日購(gòu)入時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：短期投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：銀行存款 ? ? ? 4 900 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ?4 900 000

（2）2020年8月10日收到債券利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：短期投資? ? ? ? ? 200 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：投資支出? ? ? ? ?200 000

（3）2020年12月31日收到持有期的利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：投資收益? ? ? ? ? 100 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? 100 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ?100 000

（4）2021年1月13日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 150 000

貸：短期投資? ? ? ? ?4 700 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? 450 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存?? ? ?5 150 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? 4 700 000

投資預(yù)算收益? ? ? ?450 000

情況二：投資收益需要上繳財(cái)政的，不能確認(rèn)投資收益。

（1）2020年5月12日購(gòu)入時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：短期投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：銀行存款 ? ? ? 4 900 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ?4 900 000

（2）2020年8月10日收到債券利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：短期投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：投資支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

（3）2020年12月31日收到持有期的利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：應(yīng)交財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? 100 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（4）2021年1月13日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 150 000

貸：短期投資? ? ? ? ? ? ?4 700 000

應(yīng)交財(cái)政款? ? ? ? ? ? ?450 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ?? ? ? 4 700 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ?4 700 000

（5）投資收益上交財(cái)政時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)交財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?550 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 550 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，國(guó)債利息收入按稅法規(guī)定是免增值稅和企業(yè)所得稅的。

三、長(zhǎng)期債券投資核算問(wèn)題解析

長(zhǎng)期債券投資核算有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是債券到期日固定、回收金額固定或可確定;二是政府主體有明確意圖會(huì)持有至到期;三是有能力持有至到期;四是實(shí)務(wù)中分為到期一次還本付息債券和分期付息到期還本債券兩類(lèi)，核算流程有差別，需要分開(kāi)核算;五是核算上需要區(qū)分投資收益是納入本單位預(yù)算管理并確認(rèn)投資收益還是需要上繳財(cái)政而有所不同。

（一）分期付息到期還本債券

例2：ABC事業(yè)單位2020年1月1日購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的五年期國(guó)債，利率4.5%，面值1 000元，ABC事業(yè)單位按1 050元購(gòu)入800張，另外單獨(dú)支付了手續(xù)費(fèi)4 000元，債券每年支付利息一次，最后一年還本金，假設(shè)ABC事業(yè)單位按年計(jì)息。

分析：該國(guó)債屬于分期付息到期一次還本債券，購(gòu)入時(shí)不是按票面金額（成本），而是產(chǎn)生了溢價(jià)。

（1）2020年1月1日購(gòu)入債券時(shí)：

溢價(jià)=1 050×800-1 000×800=40 000（元）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期債券投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

——利息調(diào)整? ?? 44 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 844 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?844 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?844 000

（2）各年計(jì)算利息、攤銷(xiāo)利息調(diào)整時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

貸：長(zhǎng)期債券投資——利息調(diào)整? ?（44 000÷5）8 800

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?27 200

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）各年收到利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ? ? ? ?36 000

（4）到期收回投資及最后一年的利息時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?836 000

貸：長(zhǎng)期債券投資——成本 ? ?800 000

應(yīng)收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ?836 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? 800 000

投資預(yù)算收益 ? ? ? ? ? 36 000

需要說(shuō)明的是，對(duì)于長(zhǎng)期債券投資，財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度只要求設(shè)置成本和應(yīng)計(jì)利息兩個(gè)明細(xì)科目，筆者建議，設(shè)置成本、利息調(diào)整和應(yīng)計(jì)利息三個(gè)明細(xì)科目，利息調(diào)整包括溢價(jià)和折價(jià)及相關(guān)費(fèi)用，按直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，這樣處理更符合實(shí)際工作的需要。

（二）到期一次還本付息債券

例3：ABC事業(yè)單位于2021年4月1日，以680萬(wàn)元的價(jià)格，購(gòu)進(jìn)面值600萬(wàn)元國(guó)債作為長(zhǎng)期債券投資，該國(guó)券系2020年4月1日發(fā)行，票面利率4.5%，期限為5年，到期一次還本付息債券，該債券采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)溢價(jià)或折價(jià)。

（1）2021年4月1日購(gòu)入時(shí)：

溢價(jià)=680-600×4.5%-600=53（萬(wàn)元），截至2021年4月1日應(yīng)計(jì)利息=600×4.5%=27（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期債券投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

——應(yīng)計(jì)利息? ? ? ? ? ? ? ? ?270 000

——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? 530 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 800 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 800 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 800 000

（2）2021年12月31日計(jì)算利息并攤銷(xiāo)債券溢價(jià)時(shí)：

每年攤銷(xiāo)溢價(jià)=53÷4=13.25（萬(wàn)元）（債券期限實(shí)際上只有4年），2021年12月31日攤銷(xiāo)=13.25×9÷12=9.9375（萬(wàn)元），每年計(jì)算應(yīng)計(jì)利息=600×4.5%=27（萬(wàn)元），2021年12月31日應(yīng)計(jì)利息=27×9÷12=20.25（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息? ? ? ? ? ? ? ? 202 500

貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? 99 375

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?103 125

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）2022年12月31日計(jì)算利息并攤銷(xiāo)債券溢價(jià)時(shí)：

計(jì)算每年攤銷(xiāo)溢價(jià)=53÷4=13.25（萬(wàn)元），每年計(jì)算應(yīng)計(jì)利息=600×4.5%=27（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息? ? ? ? ? ? ? ? 270 000

貸：長(zhǎng)期債券投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? 132 500

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?137 500

例5：2021年1月12日ABC事業(yè)單位以600萬(wàn)元投資于XYZ公司，占XYZ公司表決權(quán)的10%，無(wú)權(quán)參與XYZ公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策，采用成本法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利150萬(wàn)元，ABC事業(yè)單位6月10日收到現(xiàn)金股利，XYZ公司2021年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，2022年度發(fā)生凈虧損200萬(wàn)元，2023年9月10日ABC事業(yè)單位以700萬(wàn)元價(jià)格出售給乙公司。

（1）2021年1月12日投資時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? 150 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：應(yīng)收股利? ? ? ? ? ? ?150 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ? 150 000

（4）2021年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，ABC事業(yè)單位不需要進(jìn)行任何賬務(wù)處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時(shí)，ABC事業(yè)單位不需要進(jìn)行任何賬務(wù)處理。

（6）2023年9月10日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司? ? 6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

投資預(yù)算收益? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

需要說(shuō)明的是，按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第2號(hào)規(guī)定：事業(yè)單位按規(guī)定需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益上繳財(cái)政的，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，事業(yè)單位按照應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目;收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，同時(shí)按照此前確定的應(yīng)收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計(jì)盈余”科目（此前確認(rèn)的投資收益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的），貸記“應(yīng)收股利”科目;將取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)上繳財(cái)政時(shí)，借記“應(yīng)繳財(cái)政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。該處理方法仍然不夠簡(jiǎn)化，既然需要上繳財(cái)政，就不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益，筆者建議采用以下方法處理：

例6：承例5，不確認(rèn)投資收益。

（1）2021年1月12日投資時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 150 000

貸：應(yīng)繳財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 150 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：應(yīng)收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（4）2021年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，ABC事業(yè)單位不需要進(jìn)行任何賬務(wù)處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時(shí)，ABC事業(yè)單位不需要進(jìn)行任何賬務(wù)處理。

（6）2023年9月10日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ?? 7 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ? 6 000 000

應(yīng)繳財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（7）上繳財(cái)政時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)繳財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 150 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 150 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（四）權(quán)益法

權(quán)益法下需要設(shè)置成本、損益調(diào)整和其他權(quán)益變動(dòng)三個(gè)明細(xì)科目。權(quán)益法核算的特點(diǎn)：一個(gè)重要調(diào)整，即被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或虧損的調(diào)整;一個(gè)特點(diǎn)，即每一次調(diào)整均會(huì)涉及“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;因利潤(rùn)或虧損導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)，確認(rèn)投資收益（或上繳財(cái)政）;宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，需要沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值;其他權(quán)益變動(dòng)計(jì)入“權(quán)益法調(diào)整”科目。

例7：2021年1月12日ABC事業(yè)單位以600萬(wàn)元投資于XYZ公司，占XYZ公司表決權(quán)的60%，能夠參與XYZ公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策，采用權(quán)益法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利150萬(wàn)元，ABC事業(yè)單位6月10日收到現(xiàn)金股利，XYZ公司2021年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，2022年度發(fā)生凈虧損400萬(wàn)元，2023年9月10日ABC事業(yè)單位以700萬(wàn)元價(jià)格出售給乙公司。

（1）2021年1月12日投資時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時(shí)：

計(jì)算ABC事業(yè)單位應(yīng)享有的份額=150×60%=90（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 900 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：應(yīng)收股利? ? ? 900 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ? ? ? 900 000

（4）2021年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)：

計(jì)算ABC事業(yè)單位應(yīng)享有的份額=100×60%=60（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時(shí)：

計(jì)算ABC事業(yè)單位應(yīng)享有的份額=400×60%=240（萬(wàn)元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ? ?2 400 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額減記至零為限。

（6）2023年9月10日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ?2 700 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本? ? ? ? 6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 700 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ?? ? ? ? 7 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? 6 000 000

投資預(yù)算收益? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

需要說(shuō)明的是，其他權(quán)益變動(dòng)主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變化以及股東捐贈(zèng)利得等。

此外，政府主體如果是處置以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法會(huì)有所不同。

2023年9月10日出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7 000 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ?2 700 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本? ? ? ? ? ?6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 700 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：投資預(yù)算收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

投資預(yù)算收益按取得的價(jià)款減去投資成本和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量，不需要確認(rèn)其他結(jié)余，因?yàn)橥顿Y時(shí)是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)方式取得的，當(dāng)時(shí)，現(xiàn)金并沒(méi)有流出，預(yù)算會(huì)計(jì)就沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)處理，也就不存在處置時(shí)確認(rèn)其他結(jié)余。

最后，權(quán)益法下，如果投資收益的取得需要上繳財(cái)政，可對(duì)照例6不確認(rèn)投資收益。

（五）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

政府會(huì)計(jì)主體在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，因追加投資導(dǎo)致持股比超過(guò)20%的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算，需要按以下原則處理：（1）追加投資日：初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增投資成本;（2）原投資賬面價(jià)值無(wú)需按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。

（六）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

政府會(huì)計(jì)主體在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，因處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資導(dǎo)致持股比低于20%的，且無(wú)權(quán)再?zèng)Q定或者無(wú)權(quán)再參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的，應(yīng)當(dāng)將處置后的剩余股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算，需要按下列原則處理：（1）以該剩余股權(quán)投資在權(quán)益法下的賬面余額作為按照成本法核算的初始投資成本;（2）原投資賬面價(jià)值無(wú)需按成本法進(jìn)行追溯調(diào)整。

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的銜接

長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的銜接難點(diǎn)主要在權(quán)益法上，需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題：一是使用哪一個(gè)年度的被投資單位數(shù)據(jù)來(lái)銜接，2019年初要拿到被投資單位2018年的報(bào)表幾乎是不可能的;二是如何銜接數(shù)據(jù)才是正確的（財(cái)政部所提供的分行業(yè)銜接方法并沒(méi)有完全寫(xiě)清楚，需要重新考慮）。

針對(duì)第1個(gè)問(wèn)題：根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)[2018]34號(hào)）規(guī)定：?jiǎn)挝辉谛屡f制度轉(zhuǎn)換時(shí)，如無(wú)法獲取被投資單位2018年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，可以按照被投資單位2017年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益賬面余額進(jìn)行處理。為了便于以后年度按權(quán)益法調(diào)整賬面價(jià)值和投資收益，銜接時(shí)建議統(tǒng)一按被投資單位2017年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益賬面余額來(lái)調(diào)整，以后年度依此類(lèi)推。

針對(duì)第2個(gè)問(wèn)題：按照財(cái)政部的銜接規(guī)定，需要根據(jù)被投資單位2017年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益賬面余額，按持有被投資單位的股權(quán)比例，計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位所有者權(quán)益的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目，貸記或借記“累計(jì)盈余”科目。

需要說(shuō)明的是，按上述方法計(jì)算的金額顯然不正確，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)入賬，原因在于，政府主體的存量投資在賬上已經(jīng)有記載（當(dāng)時(shí)也是按與被投資單位的持股比例入賬的），因此，應(yīng)當(dāng)改為按差額入賬，即：按被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例后再減去原投資賬面價(jià)值后入賬。

例8：ABC事業(yè)單位2018年12月31日有關(guān)持有被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資情況見(jiàn)表1。

需要說(shuō)明的是，由于ABC事業(yè)單位所持有的被投資單位股權(quán)比例除某中國(guó)科技采用成本法核算外，其他均應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算的見(jiàn)表2。

1.采用權(quán)益法核算的某投資管理有限公司銜接時(shí)的賬務(wù)處理為：

（1）先結(jié)轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某投資管理有限公司

——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?51 600 000

貸：長(zhǎng)期投資——某投資管理有限公司

51 600 000

（2）按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額（按差額調(diào)整，下同）：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某投資管理有限公司

——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ?68 266 723.84

貸：累計(jì)盈余? ? ? ? ? ? ? ?68 266 723.84

其他投資業(yè)務(wù)可參照上述銜接來(lái)處理（略）。

2.采用成本法核算的某中國(guó)科技在銜接時(shí)的賬務(wù)處理為：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——某中國(guó)科技? ? ? ? ?2 420 000

貸：長(zhǎng)期投資——某中國(guó)科技 ? 2 420 000

需要說(shuō)明的是，預(yù)算會(huì)計(jì)在銜接時(shí)，如果是用現(xiàn)金資產(chǎn)取得投資的，對(duì)方科目是非流動(dòng)資產(chǎn)基金的不需要調(diào)整，如果是用非現(xiàn)金資產(chǎn)取得投資的，也不需要調(diào)整。

六、行政單位持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的特殊問(wèn)題解析

從1998年起，行政單位就開(kāi)始單獨(dú)執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》，當(dāng)時(shí)行政單位沒(méi)有“對(duì)外投資”科目，且也不允許行政單位擅自購(gòu)入上市公司的股票，2013年的《行政單位會(huì)計(jì)制度》仍然沒(méi)有“對(duì)外投資”科目，2019年1月1日起實(shí)行的政府會(huì)計(jì)制度，明確行政單位不得使用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。因此，投資業(yè)務(wù)對(duì)于行政單位來(lái)說(shuō)，是不符合自身職能的業(yè)務(wù)，然而，部分行政單位由于種種原因，仍然持有長(zhǎng)期股權(quán)投資，這就給2019年執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度帶來(lái)了難題，因此，這部分行政單位應(yīng)當(dāng)在財(cái)政部門(mén)的配合下，盡快清理處置，將處置收益上交國(guó)庫(kù)。

例9：ABC行政單位于2007年6月購(gòu)入某上市公司股票，計(jì)300萬(wàn)元，2019年7月全部出售，收到價(jià)款900萬(wàn)元，在新會(huì)計(jì)制度下，該如何處理？

2007年該業(yè)務(wù)在舊制度下，只能先計(jì)入“暫付款”科目：

借：暫付款? ? ? ?? 3 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? 3 000 000

2013年執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》也沒(méi)有處理過(guò)，則2019年7月出售時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?9 000 000

貸：暫付款? ? ? ? ? ? 3 000 000

貸：應(yīng)交財(cái)政款 ? ? ? ?6 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：由于凈收益需要上交國(guó)庫(kù)，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

上交國(guó)庫(kù)時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)交財(cái)政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? 6 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，如果從2007年6月到2019年7月，上市公司有分配現(xiàn)金股利的，應(yīng)當(dāng)?shù)怯浫胭~，也需要上交國(guó)庫(kù)。

七、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，政府投資準(zhǔn)則還有許多不完善和不明確的內(nèi)容，如長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中，在初始計(jì)量時(shí)，取得投資時(shí)所支付的價(jià)款與被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值與應(yīng)享有的份額之間的差額如何處理？是否需要區(qū)分同一控制下的政府合并和非同一控制下的政府合并形成的投資？成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)，是否需要進(jìn)行追溯調(diào)整，以及政府主體存在下屬企業(yè)，還沒(méi)有完全完成脫鉤的，存在投資仍未入賬的情況，導(dǎo)致資產(chǎn)不實(shí)、財(cái)務(wù)狀況不可靠等，均需要財(cái)政部盡快明確，否則將會(huì)影響政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的落地實(shí)施。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2] 財(cái)政部.2018年政府收支分類(lèi)科目[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

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[4] 林海云.王海濱.任偉.政府新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施探析——以云南大學(xué)為例[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（05）.

[5] 任偉.林海云.政府會(huì)計(jì)制度疑難問(wèn)題深度解析（上） [J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（24）.

[6] 任偉.林海云.政府會(huì)計(jì)制度疑難問(wèn)題深度解析（下） [J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019，（01）.

[7] 財(cái)政部.關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)[S].財(cái)資[2015]90號(hào).