基于“黃金三角”理論探討內部控制與管理會計的整合

謝敏華

摘 要：內部控制在風險防控和合規方面發揮重要作用，健全內部控制也變得尤為重要。但內部控制與管理會計存在什么聯系，兩者如何互聯互通，本文基于“黃金三角”理論，從成本管理、全面預算、績效管理三個方面探討了內部控制與公司管理會計的整合。

關鍵詞：內部控制;管理會計;成本管理;全面預算;績效管理

一、背景

1.內部控制與管理會計的關系

內部控制與管理會計是相輔相成、相融互通的。首先，服務對象一致。管理會計包括成本會計與管理控制系統兩大部分，以提高企業經濟效益為目的，以會計信息為載體，通過一系列專門的技術方法，將通用會計信息轉化為有利于管理者做出經營決策的專門信息，以幫助管理者履行規劃、控制、決策、考核等管理職能。管理會計是為企業經營管理服務的，內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略，其實質也是促進企業經營發展。其次，兩者的方法是相通的。管理會計所采用的方法是預測、規劃、決策、控制、考核，而內部控制的措施通常有授權審批控制、預算控制、不相容職務分離控制、會計系統控制、實物資產控制、績效考評控制等措施。不難看出，兩者所使用的部分方法是相似并相通的。

2.基于管理會計的企業內部控制的現狀

從2015年公布的11家單位反饋情況來看，招投標采購、投資、資產管理、資金管理、下屬企業管控、關聯交易等領域作為違法違規的重災區，建立健全內部控制成為當務之急。同時，2018年3月1日出臺的《審計署關于內部審計工作的規定》將內部控制與風險管理列入內部審計的職責。從部分國有企業管理會計和內部控制現狀來看，內控體系未建立或不健全，存在制度設計缺陷、執行不嚴、上緊下松、上好下差、企業鏈條長、末端問題多等普遍問題。潘李萍（2015）指出從管理會計角度來看，企業內部控制主要存在權責劃分不清、內部控制制度不健全、企業法人治理結構不健全、激勵約束機制不健全等問題。

二、“黃金三角”理論

結合內部控制現狀、內部控制定義和五要素，可以提煉出一個內部控制黃金三角：目標――風險――控制。即在內部控制建設和執行中，要考慮到這三者之間的關聯：控制的目標是什么？風險是什么？可采取的控制措施有哪些？從管理會計的角度來看，控制的目標是以保證財務信息可靠性為途徑，有效控制管理風險、合理保證合規高效。

三、從“黃金三角”理論看內部控制與管理會計的整合

1.成本管理

基于成本管理的內部控制目標主要有兩個：財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果。表1在內控黃金三角理論基礎上，從上述兩個內部控制目標出發，對成本管理中的風險進行分析，其中既涉及成本暫估和成本結轉，也涉及投標、市場價格預測、合同履約、成本目標設計與執行、材料管理、質量管控、資產利用等過程中發生的一系列問題。針對風險逐一設置控制活動，有效防范風險。總的來說，從成本管理方面來看，首先，內部控制的目標與管理會計的成效是統一的，均是實現財務信息真實完整可靠，通過控制風險以提高經營效率和效果;其次，內部控制與管理會計是你中有我、我中有你的關系，內部控制是一個整合框架，涉及方方面面，成本管控只是其中一部分，同時管理會計控制手段又含有會計系統控制、預算控制、績效考評等內部控制措施。

2.全面預算

全面預算作為管理會計的一項重要工具，在控制公司薪酬、投資、經營目標方面起著重要作用。探討內部控制與公司管理會計的整合，其中一個方面就是研究內部控制如何通過全面預算管理提高公司經營效率和效果。而要提升公司經營效益的最佳方法，則是將內部控制嵌入到全面預算管理流程中，將內部控制目標與管理會計成效合二為一，實際上，部分公司已實現了這一點。結合圖1全面預算管理閉環流程圖來看，全面預算管理是一個動態管理的過程，預算執行過程中，通過動態分析監控差異、實時調整預算;預算考核工作緊緊圍繞預算編制總目標和細分目標，而預算考核結果反過來又作為今后預算目標編制和目標細分的依據和經驗得以應用。全面預算管理各階段都存在目標，但歸結起來無非在于：目標編制與細分合理、審批合規得當、依據充分適當、考核客觀公正。要防控預算形成風險（如預算目標設置不完善）、預算執行風險（如因欠缺審批、越權審批而出現差錯、舞弊）、預算調整風險（如隨意調整預算、審批不嚴）和預算考核風險（如未緊扣目標責任細分、考核不公正客觀），有必要明確預算編制和審批程序、授權審批權限、責任細分原則和考核標準，施行預算定期分析制度，并適時對預算執行情況開展內部審計。通過上述一系列控制措施，實現預算可達、執行可控、考核可信，進而提升公司經營業績。

圖1 全面預算管理閉環流程圖

3.績效管理

績效管理是人力資源內控矩陣的一部分，也是公司管理會計的重要手段和基本職能。從集團型公司來看，績效管理涉及各業務單位，也涉及個人，比如部門考核、下屬公司考核，或二級單位關鍵管理人員業績考核、產權代表考評、下派財務負責人考評等等。要充分發揮內部控制視角下績效管理對提升公司管理會計的作用，可在兩個方面進行優化。第一，參考績效考核結果進行管理調整。績效考核結果可對公司經營管理狀況進行較為詳盡的反映，管理層也可對績效考核結果縱向對比分析，進行管理調整。比如B房地產公司年底基于業績考核方案開展績效考評，績效考核主體以及企業核心管理層對績效考核結果進行分析后發現，營銷部門員工積極性不高，體現在應付職工薪酬、銷售收入等財務數據上，可看出業績好的員工與業績不好的員工營銷獎勵相差無幾。從內控黃金三角理論來看，績效管理的目標在于體現效率優先，兼顧公平的原則，真實反映部門業績、員工表現，B房地產公司的績效管理存在風險點，即考核方案不合理，影響員工積極性，可能導致人才流失或經營效率低下。為控制該風險點，B房地產公司可以調整下年的考核方案，調整績效考核系數，調動員工積極性，同時結合下年營銷目標調整營銷獎勵金等預算指標。第二，確立績效管理溝通與反饋機制。比如將績效考評結果在職能部門和員工群體進行適度反饋，在制定考核指標時，充分征求各群體的意見，以達到優化考核指標和預算管理的目的。

四、結語

隨著深圳市國資委“監事會、財務總監、紀檢監察、內部審計、風控、內控”六位一體大監督體系的形成，國有企業內部控制的監督地位得以確立。但企業最終目的是經營發展，內部控制應在監督中服務，在服務中監督，管理會計應解析過去、控制現在、謀劃未來，為生產經營服務。內部控制與管理會計整合共通點是將內部控制與管理會計融通于各項業務流程中，將控制手段嵌入各業務節點，實現業務即控制、控制即業務。兩者整合趨勢在于通過信息化建設運用信息嵌入、信息集成、信息抓取、信息運算等手段實現事前、事中控制前移。

參考文獻

1.潘李萍.從管理會計角度談企業內部控制的實施和完善.企業改革與管理，2015（15）.

2.嚴永煥，吳杰，康玉梅.國有企業管理會計應用文獻綜述.財會通訊，2019（6）.

3.宋夏明.基于管理會計角度的企業內部控制的實施與完善探討.商場現代化，2019（18）.

4.楊艷.企業內部控制與績效管理的探討.現代經濟信息，2019（1）.

（責任編輯：王文龍）