企業合并財務報表編制的常見問題研究

苗樹東

摘要：在經濟全球化的背景下，企業為了加強自身競爭力，開展了各種形式的合并活動，使企業以集團公司的形式存在，這種形式擴大了企業的市場規模，可以促進企業的進一步完整，也有助于企業積極參與市場競爭。在集團企業中，財務管理是一項非常重要的工作內容，對集團企業的整體發展具有重要影響。而合并財務報表又是集團企業財務管理的基礎，是對集團財務信息進一步提煉與濃縮，可以有效反映集團企業整體的財務狀況。當前企業在合并財務報表編制方面存在一些常見問題，產生這些問題的主要原因既有母公司與子公司在會計政策等方面的區別，也有對合并財務報表適用范圍分析不足等原因。因此，企業必須加強對合并財務報表編制中常見問題的分析，這有助于了解財務報表編制問題產生的原因，只有如此，企業才能根據具體問題與原因，采取合理的措施，解決具體問題，優化財務報表編制的流程，提高財務報表編制的效率與質量，為企業通過分析財務狀況了解生產運營情況，做出更加科學合理的決策提供支持。

關鍵詞：合并財務報表;編制;常見問題;解決措施

一、企業合并財務報表編制概述

（一）企業合并

企業合并就是合并兩個或兩個以上的單獨企業使其作為一個報告主體存在的各種事項或者交易。企業合并可以根據合并準則、市場關系、法律形式、合并動機、支付形式等分成不同的類別，其中按照國際準則的法律形式可以分為吸收合并、創立合并、控股合并。

（二）合并財務報表

合并財務報表，就是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表[1]。合并財務報表從本質上來說是融為一體的整體財務信息，包括購買方與被購買方、合并方與被合并方的財務信息。

合并財務報表可以清晰地反映企業的規模與資源結構，這有助于企業通過分析合并財務報表做出科學合理的經營管理決策，也可以對企業集團的關聯交易有所體現，還可以反映企業集團的資本運作與現金流轉。

（三）企業合并財務報表編制

企業合并財務報表編制就是利用母公司和子公司編制反映各自財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表提供的數據，通過合并財務報表的特有方法進行編制，形成可以反映企業集團整體財務狀況的財務報表。

二、企業合并財務報表編制常見問題分析

（一）母子公司的會計政策不統一

會計政策是指企業進行會計核算和編制財務報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務報表的基礎。統一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內容一致的基礎。只有在財務報表各項目反映的內容一致的情況下，才能對其進行加總，編制合并財務報表。而實際工作中，部分企業集團未對與其會計政策不同的子公司報表進行調整，直接納入合并報表[2]。如：A企業集團的母子公司所處行業相同，固定資產的類別、性質、使用方式和使用強度均相同的情況下，分別執行不同的固定資產折舊政策：母公司對機器設備采用年限平均法，而子公司對設備采用加速折舊法，且折舊年限也差別較大，母公司在編制合并報表時未對子公司的報表進行調整，而是直接納入合并報表，影響合并報表編制的準確性。

（二）合并財務報表的合并范圍確定不準確

企業確定合并財務報表的合并范圍不準確的原因主要有兩方面：一是企業財務人員對企業會計準則的理解不夠所導致的。企業會計準則中的有關規定表明，合并財務報表的范圍應在明確控制權的基礎上進行確定。投資方以參股的方式參與被投資方的相關活動，可以享受到可變回報，這就是投資方所擁有的被投資方的主要權力，并且投資方應具有使用該權力獲取回報金額的能力。判斷投資方是否擁有控制權力時，應該綜合考慮各方面的因素與具體事實，比如被投資方的設立目的，投資方是否有能力主導被投資方的相關活動等。以B公司為例，其有限合伙人擁有99%的結構化主體份額，普通合伙人持有的份額僅有1%，因此，普通合伙人只是負責管理結構化主體的日常事務，這是其作為執行事務合伙人的主要工作內容，通過日常管理工作普通合伙人能夠獲取固定報酬。該結構化主體的設立目的是服務于上市公司的并購或融資需求，上市公司參與并主導其設立。B公司在編制合并報表時認為其是有限合伙人的身份，對其投資的合伙企業不具有控制，未納入合并報表范圍。B公司依據持有的份額按比例承擔和分享了該結構化主體絕大部分的風險和可變回報，并且結合其設立目的，應將其納入合并報表范圍。

二是公司為了滿足經營業績考核指標的需要，在對子公司持股比例未發生變化的情況下，僅通過改變子公司章程、協議或投票權等約定的方式，就認為喪失對子公司的控制，從而以對經營效益較差的子公司不具有控制權為由不納入合并范圍，從而導致虛增公司經營利潤。企業隨意變動合并財務報表范圍，這就會降低會計信息的真實性，會對企業的決策與外部投資者的投資決策產生不利影響，也會導致企業的財務風險增加。

（三）合并范圍內關聯交易及往來合并抵銷不充分

合并范圍內的關聯交易是指集團內母公司與子公司之間的交易、子公司與子公司、母子公司與聯營公司的順流、逆流交易等。部分企業在編制合并財務報表時，只抵銷母公司的應收款與子公司的應付款，而對母公司的計提壞賬沒有充分考慮，導致合并抵銷不充分的問題存在。另外，企業內部還存在經濟往來對賬不及時的問題，各子公司對資金往來、資產劃轉、物資購銷等業務事項的理解不一致，有時會出現一方入賬、一方沒有入賬的現象，這就導致賬務記錄不一致，往來余額不一致，導致內部交易無法完全抵銷[3]。隨著企業集團規模的不斷擴大，關聯交易的規模也會不斷擴大，抵銷不充分問題的存在將會對財務報表的準確性與真實性產生不利影響。

（四）一體性原則未充分執行

隨著我國市場經濟的快速發展和各類型經濟交易的日益復雜化、多元化，部分特殊交易在子公司個別財務報表、母公司個別財務報表及母公司合并財務報表中，會由于會計主體假設的不同而導致對同一事項的會計核算結果存在差異。在這種情況下，僅僅通過常規的抵銷分錄則難以真實、全面地反映企業集團整體的對外財務狀況。如：A集團內的子公司E將其房屋出租給母公司使用，E公司將該房屋作為投資性房地產科目核算，而A集團在編制合并報表時僅按常規的抵銷分錄對母公司支付給子公司的租金進行抵銷，未在合并財務報表層面將投資性房地產調整為固定資產反映。再如，A集團將銀行借款作為實收資本投入子公司F用于辦公廠房的建造，A集團在個別財務報表上將借款利息計入財務費用，A集團在編制合并報表時僅按常規的抵銷分錄對母公司長期股權投資與子公司F所有者權益進行抵銷，未在合并財務報表層面將借款利息予以資本化。

（五）合并財務報表編制信息化水平較低

企業合并財務報表的編制涉及的內容復雜多樣，對財務人員的要求很高，在實際編制過程中會遇到很多問題，在信息化時代，企業可以通過信息化手段，開展編制合并財務報表的工作，這對財務報表質量的提升可以起到積極的促進作用。但是當前部分企業的信息化程度相對較低，財務管理信息化有待加強，信息技術與信息化手段在合并財務報表編制中的運用相對較少。當前部分企業考慮到財務匯總軟件的成本相對較高，在編制抵銷分錄時還采用EXCEL手工匯總報表的方式，這導致工作人員的工作量大大增加，而且核對時很容易出錯，導致財務報表的準確性得不到保證。同時，信息化程度不高也會影響財務信息的收集與傳遞，如果信息收集不全面，可能導致合并財務報表準確性降低。

三、提高企業合并財務報表編制質量的有效措施

（一）統一母子公司的會計政策

母公司與子公司會計政策的不統一會為合并財務報表的編制帶來困難，因此，企業在編制合并財務報表前，需要制定統一的會計政策，使母子公司的財務工作在統一的政策指導下進行。在制定了統一的會計政策的基礎上，企業需要在政策的指導下制定統一完善的會計制度，確保合并財務報表的信息完整、真實，并為合并財務報表的編制提供規范。如果母子公司編制的財務報表所采用的會計政策存在差異，子公司應按母公司會計政策及時進行調整[4]。對于一些境外子公司，由于所在國或地區法律、會計政策等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保存一致，則應當要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務報表，也可以由母公司根據自身所采用的會計政策對境外子公司的財務報表，作為編制合并財務報表的基礎。

在此基礎上，企業還應該不斷完善合并財務報表的編制方法，由于企業合并的形式有吸收、設立、控股等多種形式，因此，合并財務報表的編制方法也比較豐富，主要有調整個別報表、編制抵銷分錄、編制合并報表。企業必須根據實際情況，選擇合適的方法。企業合并財務報表的相關規定中對報表編制方法有明確規定，在實際操作中企業應結合權益法與購買法，發揮兩種方法各自的優勢，為合并財務報表編制提供新思路，在編制過程中應遵循成本效益原則。同時，企業還應建立健全的溝通反饋機制，加強子公司與母公司之間的交流合作，使母子公司之間互相了解彼此業務發展情況、經營管理模式等，依據這些具體內容制定統一的會計處理方式與記賬方式，為合并財務報表的編制提供最基本的條件。另外，企業要對會計報表編制的格式、內容進行詳細規定，使工作人員按照相關規定開展具體的會計工作，減少合并財務報表編制的工作量。

（二）明確合并財務報表適用范圍

近年來企業都在向著多元化的方向發展，企業的經營方式也日趨多元化，這就導致企業的股權更加復雜，這不僅給財務管理工作增加了難度，也導致企業合并財務報表的編制難度增加，財務報表的適用范圍也比較模糊，因此，企業應首先明確合并財務報表的范圍，只有確定了報表范圍才可以開展具體的編制工作。在界定合并財務報表范圍方面，企業會計準則及其相關規定比較明確，企業財務人員應加強對準則的學習和理解，準確掌握控制的含義。同時，對公司為滿足業績考核指標而做出不符合企業合并范圍的情況，要及時予以糾正。企業需要根據自身的實際情況，進一步明確細化合并財務報表的范圍。明確合并財務報表的適用范圍，可以更加真實的反映企業的財務狀況，也有助于減少合并過程中存在的問題[5]。如果在合并財務報表編制過程中出現實際情況與相關理論出現差異，企業必須以實際情況為準，這樣才能確保合并財務報表的真實性。企業會計準則對合并財務報表的組成部分有明確規定，主要包括現金流量表、資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、附注等，企業還需要進一步明確在這四表一注中包含的具體內容，使合并財務報表的真實性得到有效保證，減少財務風險的發生。

（三）加強合并范圍內關聯交易及往來核對

集團企業母公司與子公司之間的內部交易會不斷增加，為了確保合并財務報表的真實性與準確性，企業必須加強對合并范圍內關聯交易與往來核對的重視，科學合理的開展內部交易項目抵銷工作。在關聯交易抵銷方面，企業應該建立統一的系統軟件，處理內部復雜的交易往來，并制定關聯交易常規業務定價對比規范，明確公允價值，加強上下級的互動關聯交易對比，確保相關價值公允，減少抵銷金額與抵銷項目差異。同時，企業需要加強內部關聯交易往來核對，及時發現存在差異之處，如果是記賬不及時導致的差異，就需要由其及時調整賬目與報表。在編制合并財務報表時，企業需要對自身的經濟狀況與內部業務的結果進行充分分析，以便更好地開展抵銷項目工作。正確處理關聯交易，編制完善的合并財務報表，可以真實地反映出企業的利潤與資產水平，也有助于及時發現潛在風險，對加強風險管控具有積極作用。企業加強編制抵銷與往來核對工作，有助于減少重復會計核算工作，可以減輕工作人員在編制合并財務報表中的工作壓力。企業可以對長期股權投資的賬面價值進行調整，根據購買日確認的投資成本抵銷交易項目，這樣可以簡化報表的編制過程。

（四）加強對一體化原則的理解和運用

公司財務人員應加強對編制合并財務報表一體化原則的理解和運用，很多交易和事項站在企業集團合并報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致。企業在編制合并財務報表時，不能只是簡單的進行加總與合并抵銷工作，還需要在此基礎上，從不同會計主體角度出發，對同一交易或事項進行處理差異調整，這就是“視角差異調整”，這種調整方式可以真實、全面地反映企業集團整體的對外財務狀況、經營成果和現金流量狀況。

（五）提高合并財務報表編制的信息化水平

在信息化時代，企業在運營管理中的信息化水平不斷提高，集團企業在財務管理方面也在積極利用信息化手段，不斷加強財務管理的信息化水平，這對企業財務管理水平的提升具有積極意義。在合并財務報表編制方面，企業也必須加大信息化投入，提高合并財務報表編制的效率與質量。企業應利用合并財務報表軟件[6]編制合并財務報表，國內常見財務軟件有金蝶、用友等，國外常見軟件如SAP、Oracle等，可以有效實現自動化，使信息化作用得到最大限度發揮。集團公司與各子公司之間可以運用信息化方式實現財務信息共享，可以使信息傳遞的效率得到提升，這就使得信息處理的效率得到大幅提升。在此基礎上，企業可以建立標準化的財務信息檔案，將結賬日期、賬務處理等工作進行統一，使合并財務報表編制流程更加規范。企業利用合并財務報表軟件的可以自動產生對賬結果，自動生成相關抵銷分錄，可以在很大程度上減輕財務人員的工作量。另外，合并財務報表軟件還具有財務報表審核功能，可以對表與表、數與數進行鉤稽，這對確保財務報表的準確性具有積極作用。

四、結束語

經濟全球化進程的加快為經濟發展帶來了更多的機遇與挑戰，更多的企業為了增強市場競爭力，選擇以集團公司的形式發展，在并購重組中企業的市場規模得到擴大，經營管理活動也更加復雜，因此，企業必須加強各方面的管理，確保企業的可持續發展。合并財務報表編制是企業財務管理方面的重要工作，對企業內部經營管理與外部投資等方面的決策都具有重要影響，因此，企業需要進一步制定統一的會計政策，明確合并財務報表使用范圍，使用信息化手段，提高合并財務報表的質量。

參考文獻：

[1]肖緒棟，胡秀梅.關于編制建筑業合并財務報表的研究——以編制同一控制下的企業合并報表為例[J].中國市場，2017 （24）：174-176.

[2]于秋圓.基于企業合并財務報表編制的實務研究[J].中國商貿：銷售與市場營銷培訓，2018 （06）.

[3]郭明春.企業集團合并財務報表的重要性與編制程序研究[J].企業改革與管理，2017 （22）：108.

[4]劉欣.企業合并財務報表編制實務研究[J].信息記錄材料，2017 （6）.

[5]劉海軍.企業合并財務報表編制的若干問題研究[J].財經界（學術版），2017 （21）：100.

[6]張艷慧.集團企業合并財務報表信息化思考[J].財會月刊：上，2017 （10）：32-40.