中國第三產業稅收貢獻研究

李 慧

(大連海事大學 航運經濟與管理學院，遼寧 大連116026)

隨著中國經濟的快速發展，公共產品和公共服務的需求不斷提升，持續穩定的政府稅收顯得非常重要。第三產業的經營活動既是物質資料的耗費，又是第一、二產業產品的增值，還具有服務第一、二產業經營活動的功能。由于第三產業稅源點多面廣，經濟發展水平越高，第三產業稅收占稅收總額比重就越高。[1]伴隨著中國產業結構的不斷調整和變化，第三產業的發展日益加速，在國民經濟中的地位和作用愈發重要，產值規模和產業效益不斷提升，稅收收入的絕對規模、相對規模都在發生新的變化。

第三產業稅收中的稅種結構、行業結構和地區結構也出現動態調整，呈現出很多新特點。因此，全面深入分析第三產業的稅收貢獻，對我國經濟發展以及稅制改革都有著重要的現實意義。由于《中國稅務年鑒》自2007年起開始對三大產業的稅收收入進行統計，因此，本文對第三產業稅收收入貢獻的研究重點放在2007～2017年。

一、第三產業稅收收入規模變化情況

(一)第三產業稅收收入的絕對規模

自2007年以來，中國三大產業的稅收收入總體均呈上升趨勢(如表1)。但由于第一產業產值受自然因素影響較重，并且我國對第一產業一直實行低稅政策，因此，第一產業稅收收入的絕對規模變化幅度較大，最低年份僅有13.54億元(2007年)，而最高則為234.91億元(2016年)。第二、三產業稅收收入絕對規模的變化趨勢與全部稅收收入的變化趨勢基本一致，換言之，全部稅收收入的持續增長是由第二、三產業稅收收入增長帶來的。并且，從總體絕對規模來看，第三產業稅收收入自2012年開始全面超過第二產業的稅收收入規模。

表1 2007年以來三大產業稅收收入絕對規模的變化情況單位：億元

年份稅收收入合計第一產業稅收收入第二產業稅收收入第三產業稅收收入200748574.9213.5426041.6822519.70200857861.80126.4430643.7627091.60200963103.6056.0533415.5429632.01201077394.4478.2140615.3636700.87201195729.4681.2649797.4745850.742012110764.04120.3654835.7055807.982013119959.91160.6356720.5763078.712014129541.12203.9160014.7269322.492015136021.83179.2261476.7074365.912016140504.03234.9160854.3079414.832017155739.29179.7167876.8287682.75

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

(二)第三產業稅收收入的相對規模

從相對規模，即三大產業稅收收入占全部稅收收入的比重來考察，更能直觀地看出三大產業稅收收入的變化趨勢。圖1表明，自2007年以來，第一產業稅收收入占全國稅收收入總額的比重最低的年份為0.03%，最高的年份也僅為0.22%。從第二、三產業稅收收入相對規模來看，自2007年以來，以2012年為分界點則出現如下兩個變化階段：(1)第一階段(2007～2011年)：在此期間，第二產業稅收收入比重處于52%～59%之間，均高于第三產業4～7個百分點?？梢?，在第一階段，第二產業的稅收貢獻要高于第三產業；(2)第二階段(2012～2017年)：第三產業稅收收入比重于2012年首次超過第二產業，達到50.38%，此后一直保持不斷上升趨勢，2017年增至56.30%。同時期的第二產業稅收收入的比重則從49.51%降至43.58%，下降趨勢較為明顯。

圖1 2007～2017年三大產業稅收收入比重變化情況(第一產業對應右邊縱軸)

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

二、第三產業稅收結構分析

根據《中國稅務年鑒》的統計口徑，按照2017年10月1日起實施的最新修訂版《國民經濟行業分類》(GB/T 4754-2017)，第三產業涉及批發和零售業、交通運輸、倉儲和郵政業、住宿和餐飲業、信息傳播、軟件和信息技術服務業、金融業、房地產業、租賃和商務服務業、科學研究和技術服務業、水利、環境和公共設施管理業、居民服務、修理和其他服務業、教育、衛生和社會工作、文化、體育和娛樂業、公共管理、社會保障和社會組織以及其他行業等15個門類。下面將分別從稅種結構、行業結構和地區結構對第三產業的稅收貢獻進行分析。

(一)稅種結構

從稅制結構上看，對中國稅收收入增長貢獻最大的是流轉稅類和所得稅類。第二、三產業繳納的流轉稅在2012年之前差異較大，其中第二產業繳納的流轉稅類主要為增值稅(1)此處的增值稅僅指“國內增值稅”，不包括進口環節增值稅。和消費稅，第三產業則為營業稅。2012年“營改增”后，第三產業的營業稅逐漸被增值稅所替代。

1.第三產業的營業稅和增值稅

我國營業稅收入主要來自第三產業。圖2表明，第三產業營業稅占全部營業稅收入的比重一直保持在70%以上，2012年之前占第三產業稅收收入的比重一直高于20%，2009年曾一度達到23.44%，自2012年“營改增”開始后營業稅收入逐年下降，僅在2015年略有回升，但自2016年起開始大幅下降，直到降至2017年的0.33%。在第三產業上繳的營業稅中，房地產業、金融業以及租賃和商務服務業的貢獻居于前列。在2007～2017年間，來自上述三個行業的營業稅收入占第三產業營業稅收入總額的平均比重分別為38.21%、25.24%和9.02%，即11年間第三產業營業稅累計收入582 467.59億元中有超過70%的部分來自于上述三個行業。

圖2 2007～2017年第三產業營業稅和增值稅收入變化情況

資料來源：2002～2018年《中國稅務年鑒》。

從圖2可以看出，2007年以來，增值稅收入占第三產業稅收收入的比重與營業稅收入呈現出相反的變化趨勢。2007～2011年第三產業上繳的增值稅主要來自于批發和零售業，占全部增值稅收入的比重在18%～25%之間振蕩盤整。2012年1月開始，在上海的交通運輸業和部分現代服務業進行“營改增”試點，隨著試點地區和試點行業不斷擴大，第三產業增值稅收入則逐漸呈現出快速增長勢頭。2016年5月1日起全面實施“營改增”后，當年第三產業增值稅的增幅高達75.79%。2017年全國增值稅收入的絕對規模為56 125.77億元，其中來自于第三產業的增值稅為26 497.53億元，占比達到47.21%，占全國稅收收入的比重已達17.01%，占第三產業稅收收入的比重則升至30.22%。增值稅已經成為第三產業稅收中貢獻最大的稅種。

2.第三產業的企業所得稅和個人所得稅

目前，在第三產業上繳的稅收中，企業所得稅的地位僅次于增值稅，是第二大稅種。營業稅退出歷史舞臺后，個人所得稅的貢獻則位列第三位。圖3反映出2007年以來，第三產業企業所得稅的絕對規模和相對規模的變化情況。

2007年以來，第三產業企業所得稅收入的絕對規模增長明顯比較突出，從5604.06億元升至2017年的22 149.49億元，年均增長率為14.73%，遠遠高于第二產業9.58%的增長率。從相對規模來看，企業所得稅占第三產業稅收收入總額的比重相對穩定，2010年最低為23.69%，2008年最高為27.55%，2007～2017年的11年間平均占比為25.1%。在全部企業所得稅收入中，第三產業占比從2007年的57.92%升至2017年的68.49%，2016年更是達到69.19%，表明全部企業所得稅收入中有超過三分之二來自于第三產業。與第二產業相比，第三產業的總體投入產出率水平明顯較高(如圖4)。

圖3 2007～2017年第三產業企業所得稅收入變化情況資料來源：2002～2018年《中國稅務年鑒》。

圖4 2007～2017年第三產業個人所得稅收入變化情況資料來源：2002～2018年《中國稅務年鑒》。

從圖4可以看出，第三產業個人所得稅的變化趨勢與企業所得稅大致相同，個人所得稅年均增長率高達15.46%。從相對規模來看，占第三產業稅收收入比重基本上在10%左右，占全部個人所得稅收入比重最低為64.14%(2010年)，最高為77.79%(2017年)。2007～2017年的11年間累計有近80%的個人所得稅收入來自于第三產業。

(二)行業結構

如前所述，目前我國第三產業共涉及15個行業門類，根據《中國稅務年鑒》相關年份的統計數據，將15個行業門類的稅收占第三產業稅收收入總額的比重進行計算并根據2007～2017年的平均值排序，得出如下結果(詳見表2)。

通過表2可以看出，2007年以來，第三產業中稅收貢獻最大的是批發零售業，占第三產業稅收總額的比重平均達到25.68%，排在第二和第三位的是房地產業和金融業，這兩個行業稅收比重的平均值分別為21.72%和20.24%。

表2 2007～2017年各行業門類稅收占第三產業稅收總額比重的變化情況單位：%

行業分類及排名20072008200920102011201220132014201520162017平均值1.批發和零售業27.7328.5630.1731.5531.0626.7025.1623.8622.5022.5924.1525.682.房地產業15.6714.4916.2918.6818.9022.1324.6723.9722.1523.6123.8121.723.金融業17.3221.2920.7016.9517.3118.4418.7720.5724.8222.4919.4520.244.租賃和商務服務業6.445.205.315.446.256.096.246.747.868.488.677.015.其他行業16.5410.648.39.348.947.096.666.374.462.794.486.536.交通運輸、倉儲及郵政業4.965.594.874.804.714.053.793.653.443.483.513.997.居民服務、修理、其他服務業4.184.875.214.673.813.953.923.803.793.722.703.848.信息傳輸、軟件和信息技術服務業4.024.224.253.083.033.213.113.163.083.293.563.339.公共管理、社會保障和社會組織—1.881.632.282.913.543.363.453.384.343.763.2010.科學研究和技術服務業—————2.071.842.012.122.472.871.6511.住宿、餐飲業1.941.911.851.791.751.571.331.181.080.830.661.2812.文化、體育和娛樂業0.640.740.740.710.690.640.590.570.560.610.620.6313.教育0.350.370.420.430.390.300.320.370.410.480.560.4114.衛生和社會工作0.210.230.270.270.260.220.230.290.350.410.510.3215.水利、環境、公共設施管理—————————0.400.390.11

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

注 ：“公共管理、社會保障和社會組織”、“科學研究和技術服務業”以及“水利、環境和公共設施管理業”分別在2008年以后、2012年以后及2017年以后單獨列為一個行業門類。

(三)地區結構

通過圖5可以清晰地發現，以11(代表海南省)和20(代表內蒙古自治區)為分界點，圖形被明顯分為三部分，東部地區的第三產業稅收規模遠遠高于中部地區，而中部地區又明顯高于西部地區，自東向西呈現出顯著的“階梯狀”分布特征，與各地區的經濟發展水平基本一致。東部地區中廣東、北京和上海的第三產業稅收規模名列前茅。2007～2017年間，上述三個省市第三產業稅收收入占全國第三產業稅收收入的平均比重分別為17.08%、16.94%和13.14%。此外，江蘇省和浙江省的占比也較大，分別為9.26%和8.12%。也就是說，全國第三產業稅收中有六成以上來自于上述五個省市。

圖5 2007～2017年各省第三產業稅收收入變化情況資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

注：橫軸序號1～11為東部地區，分別表示京、津、冀、遼、滬、蘇、浙、閩、粵、魯、瓊等11個省(市)； 12～19為中部地區，分別表示吉、黑、晉、皖、甘、鄂、湘；20～31為西部地區，分別表示蒙、桂、渝、川、黔、滇、藏、陜、甘、青、寧、新12個省(市、區)。

三、第三產業稅收發展變化的主要特點

(一)產業稅收貢獻較大

如前所述，中國稅收收入主要來源于第二產業和第三產業，但是兩大產業稅收收入的增長率及各自的稅收貢獻卻有所不同。圖6表明，在2007～2017年間，第二、三產業稅收以及全部稅收收入增長率的變化趨勢是一致的，第三產業稅收的增長速度在2017年略低一些，其余年份的增長均快于第二產業全部稅收收入，年均增幅高達14.56%。從稅收貢獻上來看，第三產業稅收增量占全部稅收增量的比重除了2008～2011年間略低于第二產業外，之后稅收貢獻率不斷攀升，多數年份均超過60%，遠遠高于第二產業的稅收貢獻率。2016年第二產業稅收出現負增長，同時第三產業的稅收增量則達到5048.92億元，是當年全部稅收收入增量4482.2億元的1.12倍。

圖6 2007～2017年第三產業稅收收入的增長率變化情況資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

(二)稅收彈性不斷提高

表3 2007～2017年第三產業稅收彈性變化情況

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》；2008～2018年《中國統計年鑒》。

第三產業稅收規模不斷擴大、對稅收收入貢獻不斷提高，與第三產業增加值不斷提高有密切關系，也是我國近年來產業結構不斷調整和優化在稅收上的重大表現。這表明我國產業結構的不斷調整和優化正在持續帶來稅收收益增加的雙贏效應。一般而言，稅收彈性揭示了不同產業稅收增長率與產業經濟增長率之間的相對變化關系。當稅收彈性大于1時，意味著稅收的增長速度快于產業經濟增長的速度；當稅收彈性小于1時，意味著稅收的增長速度慢于產業經濟增長速度。長遠來看，稅收彈性過大會導致該產業發展因為稅負的快速增長受到負面的影響；而稅收彈性過小則又影響著政府公共產品及公共服務的有效提供。經濟學界一般認為稅收彈性的合理彈性區間在0.8～1.2之間；但考慮到信息化推動稅收日益規范化導致稅收效率的不斷提升，稅收彈性在1.2～2.0之間也是合理的。從表3可以看出，近10年來，相對于第二產業的稅收彈性而言，第三產業稅收彈性起伏變化較小，除個別年份外基本處于合理區間之內，這說明第三產業稅收與產業增長之間的協調度不斷提升。

(三)行業稅收集中度較高

通過前文的分析可知，2016年5月1日全面“營改增”以來，增值稅、企業所得稅和個人所得稅是第三產業中稅收貢獻最大的三個稅種。從2017年的統計數據來看，在第三產業上繳的增值稅中，批發和零售業、房地產業以及金融業的貢獻較大，三者占第三產業增值稅收入總額的比重分別為32.96%、23.23%和17.13%。2007～2017年間，在第三產業上繳的企業所得稅中，金融業平均占比高達35.60%，其次是批發和零售業，平均占比分別為17.59%，房地產業排在第三位，平均占比為15.87%。同一時期，在第三產業上繳的個人所得稅中，位列前三的分別是金融業、租賃和商務服務業以及批發和零售業。這三個行業個人所得稅收入占第三產業全部個人所得稅收入比重的平均值分別為22.87%、15.56%和11.35%。

通過將第三產業中主要行業門類的增值稅、企業所得稅和個人所得稅以及全行業稅收的比重情況進行排名，可以發現第三產業中的行業稅收集中度非常高(如表4)。

表4 第三產業中重要行業門類主要稅種收入比重

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

注：由于全面“營改增”是在2016年5月1日起開始實施，因此本表中計算出來的各行業門類的增值稅比重只體現2017年的統計數據。

通過表4可以看出，從全國范圍來看，第三產業中貢獻稅收的主力軍依然是批發和零售、房地產以及金融業等傳統服務行業，這三個行業稅收合計占第三產業稅收收入總額的平均比重為67.64%，占全國稅收收入的比重則高達35.24%。

(四)部分新興服務業稅收增長較快

雖然第三產業稅收中占主導地位的依然是以批發和零售、房地產以及金融業等為代表的傳統服務業，但近年來現代服務業中部分行業的稅收增長速度卻不容小視。由于《中國稅務年鑒》中第三產業行業門類的劃分是根據《國民經濟行業分類》(GB/T 4754-2017)進行的，對“現代服務業”所包含的門類并沒有明確說明。本文僅以租賃和商務服務業、信息傳輸、軟件和信息技術服務業(2)“信息傳輸、軟件和信息技術服務業”在2012年以前的門類名稱為“信息傳輸、計算機服務和軟件業”。以及科學研究和技術服務業為例，將這三個行業的稅收收入增長率與全部稅收和第三產業稅收收入的增長率進行對比(如圖7)。

從圖7可以看出，在2007年，租賃和商務服務業、信息傳輸、軟件和信息技術服務業的稅收收入增長率均低于第三產業稅收和全部稅收收入的增長率，但自2008年起，信息傳輸、軟件和信息技術服務業的稅收增長率大幅提高；租賃和商務服務業的稅收收入則自2010年起快速增長。此后，除了個別年份，兩個行業的稅收收入增長率均高于第三產業稅收和全部稅收收入的增長率，尤其是2017年，信息傳輸、軟件和信息技術服務業的增長率高達19.6%，其中的互聯網和相關服務更是高達54.08%。租賃和商務服務業為12.82%，增長最快的則是2012年開始進行稅收收入統計的科學研究和技術服務業，2017年的增長率為28.0%，5年間的年均增長高達16.78%。

從第三產業內部行業的稅收彈性來看(如表5所示)，在2007年，租賃和商務服務業、信息傳輸、軟件和信息技術服務業的稅收彈性非常小，但自2008年起，信息傳輸、軟件和信息技術服務業的稅收彈性大幅提高；租賃和商務服務業的稅收彈性則自2010年起快速增長。此后，除了個別年份，兩個行業的稅收彈性均顯著增長。尤其是2017年，信息傳輸、軟件和信息技術服務業的稅收彈性為1.77。值得注意的是，自2012年開始進行稅收收入統計的科學研究和技術服務業，其稅收彈性在5年間的增長日益顯著。

圖7 2007～2008部分現代服務業稅收收入增長率的變化情況資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

表5 2007～2017年第三產業不同行業稅收彈性變化情況

年份租賃和商務服務業科學研究和技術服務業信息傳輸、軟件和信息技術服務業居民服務、修理和其他服務業教育衛生和社會工作文化、體育和娛樂業公共管理、社會保障和社會組織20070.53—0.09—-0.11—0.51—2008-0.16—2.532.211.391.782.22—20090.90—0.771.291.881.890.65-0.4020101.53—-0.570.631.561.421.104.1420112.32—1.210.100.681.181.103.1620121.40—2.201.98-0.550.170.953.6220131.170.030.710.900.941.300.330.5420141.731.851.070.612.393.510.641.1920152.021.050.380.561.652.380.320.4120161.432.291.280.452.312.461.643.4420171.152.521.77-1.802.653.261.00-0.40

資料來源：2008～2018年《中國稅務年鑒》。

四、結論和啟示

第一，第三產業稅收貢獻已全面超越其他產業，成為我國政府稅收的穩定稅源。自2012年開始，不論總體絕對規模，還是相對規模，來自第三產業的稅收已全面超過第二產業，并且一直保持不斷上升趨勢。這充分證明，實施“營改增”、國家乃至各省出臺的取消和減免行政事業性收費、定向減免小微企業稅負等一系列政策措施，已經充分發揮出積極效果，向第三產業發展注入了新的動力，推動我國產業結構不斷優化，并日益顯示出我國第三產業發展的內在活力和未來的巨大潛力。

第二，增值稅已經成為第三產業稅收中貢獻最大的稅種，企業所得稅、個人所得稅分列其后?！盃I改增”在很大程度上減少了貨物以及服務的重復繳稅，充分釋放了改革的紅利，不斷推動著我國第三產業總體投入產出率水平的提高。為繼續深化增值稅改革，自2019年4月1日起，原來實行的16%、10%稅率分別降至13%和9%，其中9%的稅率涉及第三產業中的大部分行業，如交通運輸、郵政、銷售不動產和建筑業等，確保主要行業稅負明顯降低；原來實行6%稅率的生產、生活服務業雖然保持稅率不變，但通過增加稅收抵扣等配套措施，確保所有行業稅負只減不增。這次稅率調整為第三產業減輕企業負擔、增強發展后勁提供政策支持，將極大激發市場活力，雖然暫時會減少一部分收入，但著眼于“放水養魚”，是此次中央政府在稅收領域做出的重要決策，未來會給國家創造更多的稅收。

第三，第三產業中新型現代服務業稅收貢獻較弱。在我國第三產業中，稅收貢獻最大的是批發零售業，排在第二和第三位的分別是房地產業和金融業。稅收貢獻行業集中度過高，第三產業內部各行業發展很不均衡。這說明我國產業投資結構有待于進一步完善，未來可以通過稅收政策的調整，讓更多的要素和資源流入現代商務、交通物流服務、以及文化含量高的人文旅游與休閑產業等現代服務業領域，改變要素在傳統服務業的過度集中，實現第三產業各行業均衡協同發展的良好局面。

第四，第三產業稅收貢獻的地區分布也不均衡。東部地區的第三產業稅收規模遠遠高于中部地區，而中部地區又明顯高于西部地區，自東向西呈現出顯著的“階梯狀”分布特征，這是中國各地區經濟發展水平在第三產業稅收貢獻上的反映。這種不均衡發展態勢的持續必然存在很多問題，也應通過包括稅收在內的相關政策調整，并做好相關政策的細化配套和向下延伸，幫助中西部地區推進內外部開放步伐，促進更多優質要素和資源流入中西部第三產業相關行業，改變當前第三產業發展及稅收貢獻不均衡的現狀。

第五，隨著我國互聯網經濟的蓬勃發展，信息傳輸、軟件和信息技術服務業以及租賃和商務服務業的稅收收入快速增長。其中，互聯網和相關服務，以及2012年開始進行稅收收入統計的科學研究和技術服務業的增長尤為顯著。可見，第三產業中的生產服務業，尤其是與現代互聯網科技密切相關的現代服務業，對第三產業的發展以至于對整個國民經濟發展的拉動作用是極為強勁的。今后政府應該采取多種措施，抓住“互聯網+”的重大發展機遇，統籌安排，合理布局，鼓勵更多的要素資源流入這些科技型的現代服務業，提升產業發展層級。在促進產業結構不斷升級的過程中，第三產業的稅收貢獻還將進一步提升，從而更好地實現優質公共產品和公共服務的提供，滿足全體國民對美好生活的向往。