無因性與實質性課稅沖突化解的路徑實現
——兼議《稅收征管法》的修訂

付 春

(1.江西外語外貿職業學院 會計金融學院， 江西 南昌 330099； 2.江西財經大學 會計學院， 江西 南昌 330013)

歸屬于“公法”領域的稅收法律關系密切聯系于以民事法律關系為主體的“私法”[1]，銜接“公法”與“私法”的“無因性”與“實質性”課稅原則對退稅案件處理不同而產生的沖突，現有法律文本中并無解決方案，也未曾有文獻對此進行探討。如何尋求法律路徑以化解上述兩原則之間沖突成為稅收實踐中亟需解決的問題。十二屆全國人大常委會法工委在《貫徹落實稅收法定原則實施的意見》中首次提出 ：“到2020年全面落實稅收法定原則……，稅收征收管理等基本稅收制度只能制定法律”。按照部署，《稅收征管法》已列入十三屆全國人大常委會立法規劃中第一類項目，擬在該屆人大常委會任期內提請審議修訂。如何在此次修訂中完善相關的法律條款以化解上述兩原則之間的沖突亦是本文研究的重要議題。

一、稅案引致無因性課稅原則的思考

2018年6月甲企業與乙企業簽訂股權換購資產協議，雙方約定由甲企業將其持有的A公司100%股權轉讓給乙企業，該股權賬面價值為150萬元，公允價值為200萬元。作為對價，乙企業則將其所有的一項專利權過戶給甲企業，該專利賬面價值為160萬元，公允價值亦為200萬元。雙方在市場監督管理局辦理股權變更登記手續之后，甲企業向稅務機關繳納因股權轉讓產生的企業所得稅12.5萬元[(200-150)×25%]。然而在專利過戶登記時，甲企業發現乙企業對該專利其實并無所有權，其行為顯屬欺詐，要求終止換購協議的履行，并將此前過戶給乙企業的股權重新登記至自己名下。乙企業不同意，甲企業遂向法院起訴。法院經過審理之后，認為乙企業在訂立協議時確實存在欺詐行為，判決撤銷雙方簽訂的股權換購資產協議，責令乙企業將股權退還給甲企業。甲企業以協議撤銷為由，向稅務機關申請退還之前繳納的企業所得稅，但稅務機關答復不予退還。后甲企業行政復議至該稅務機關上級，復議維持不予退稅的結論。甲企業不服，再次起訴至法院。庭審中，甲企業認為股權換購資產協議已被法院撤銷，則該協議及其所引起的股權轉讓行為之法律效力自開始無效(1)根據《合同法》和《民法通則》，無效合同與被撤銷合同自合同訂立之時沒有法律效力。同樣，無效民事行為與被撤銷民事行為自行為開始起沒有法律效力。，稅務機關之前向其征收的企業所得稅于法無據，應予以退還，否則構成“不當得利”。而法院認為甲乙雙方已作股權變更登記，表明股權轉讓合同履行完畢，甲企業應當就其已實現的股權轉讓收入依法繳納企業所得稅。法院最終判決股權換購資產協議被撤銷并不能導致已征稅款應當退還，稅務機關拒絕退稅并無不當。

審判中法院將民事法律關系中的“無因性”理論(2)所謂“無因性”，是指不受原因行為法律效力的影響。從我國目前《民法通則》、《票據法》以及《物權法》來看，主要有票據行為和物權行為的“無因性”，即票據流通和物權變動均不受其各自原因行為效力的影響而獨立地發生法律效果，即使原因行為存在瑕疵、被撤銷或無效。引入至稅收法律關系，認為課稅也應具有無因性，即“無因性課稅”。課稅一般不受當事人行為的私法效力影響，就如同無因行為不受其原因行為效力影響一樣，當事人行為在私法上的效力有無及瑕疵存在與否，并不影響稅務機關課稅權力的行使。當事人行為的法律后果只要構成了稅法所規定的課稅對象，就產生課稅義務，縱使其產生課稅義務的原因行為之后被撤銷或確認無效。“無因性”理論最早起始于羅馬，19世紀后在德國形成了較為完整的理論體系。德國民法中對法律行為的一個重要分類便是劃分為有因行為與無因行為。[2]有因行為由于“意思表示”完備，在判定其行為的法律效力時，原因理論基本上無用武之地。剩下仍具有理論價值的是無因行為中所蘊含的“無因性”理論。“無因性”理論體現的不僅是一種法學理念，更是一項法律技術，它的科學性在于將“結果行為”與“原因行為”分離，從而保護了經濟交易的安全，促進了社會財富的流通。德國《租稅通則》中亦有關于“無因性課稅”的條款，諸如“法律行為無效，或嗣后歸于無效，而當事人仍使其經濟效果發生，并維持其存在者，不影響租稅之課征”。

在稅收法律關系中確立“無因性課稅”原則具有重要的理論意義和現實意義。首先，“無因性課稅”是實現稅收公平的重要保證。稅收公平要求納稅人的納稅能力與其實際稅負水平相適應，即納稅能力相同，則稅收負擔相同，反之亦然。[3]而引起納稅人法律行為的原因行為可能是有效行為、可撤銷行為或無效行為，如果是“有因性課稅”，即有效行為產生的法律后果才納稅，可撤銷或無效行為的法律后果都不納稅，則負擔能力相同的納稅人稅收負擔不同，如此有違稅收公平原則，久而久之危害納稅人的稅收遵從意識。其次，“無因性課稅”能較好地化解不同部門法律之間的沖突。同一行為若被不同部門的法律同時規范，規范視角的差異往往是法律沖突的緣起。現行部門法律的分工將原因行為效力的認定歸屬于民法學范疇，稅法只是規范稅收法律關系。面對紛繁復雜的經濟交易，稅法不應也不具有判斷該類行為法律效力的功能。此外，對可撤銷行為或無效行為產生的法律后果課稅，并不表明民法等其他部門法律認可了它們的法律效力。稅法與民法等不同的法律規范在各自領域“各司其職”，保證了不同部門法律在整個法律框架體系內之間的相互協調。最后，“無因性課稅”也有助于提升稅收課征效率。由于稅務機關無須判斷原因行為的法律效力，則其無須陷入因判斷而產生的困擾中，節省出的大量精力使其可以高效率地從事日常的課稅工作。

上述案例中，“無因性課稅”原則已然成為法院判決案件的理論依據。股權轉讓辦理變更登記之后，股權變動即發生法律效力，其并不因股權換購資產協議(原因行為)被撤銷而受到影響。即使乙企業根據法院判決將股權退還給甲企業，依然不能消除股權轉讓作為一種曾經發生過的法律行為所引起的法律后果，股權退還應視為另一次股權轉讓行為，是一項新的交易事項。因此，甲企業應擔負的納稅義務也并不會消滅。然而，“無因性課稅”原則指導下該案件的處理是否正確，仍需用批判性思維進一步考究。

二、實質性課稅原則審視稅案的處理

“實質性課稅”原則源自德國(3)德國《租稅通則》中關于“實質性課稅”原則的條款主要是其第三十九條至四十二條，涉及的內容包括經濟財產歸屬、稅法構成要件、無效法律行為、虛偽法律行為及法律形式濫用時如何應用該原則等。，后以“實質課稅主義”之稱盛行于大陸法系，同義于英美法系的“實質重于形式”原則。[4]該原則的主旨在于當納稅人經濟行為的實質與其外在法律形式表現不一致時，應摒棄法律形式的約束，根據其經濟實質課稅。[5]“實質性課稅”原則目前在我國并未以明文之規定呈現于稅收法律法規文件中(4)依據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)，企業必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則確認銷售收入。“實質性課稅”原則在該文件中首次被明確表述為“實質重于形式”原則。，但其精神要義卻散見于諸多稅法實踐。譬如《增值稅暫行條例》(2017修訂)第七條規定 ：“納稅人發生應稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額”。又如《消費稅暫行條例》(2008修訂)第十條規定 ：“納稅人應稅消費品計稅價格明顯偏低且無正當理由，由稅務機關核定其計稅價格”。類似的規定還出現在《企業所得稅法》(2018修正)第四十一條 ：“企業與關聯方的業務往來，不符合……，稅務機關有權按照合理方法調整”。對于納稅人申報的計稅價格明顯偏低且無正當理由，《稅收征管法》(2015修正版)也以法律形式賦予稅務機關有權依據實際情況重新核定應納稅額。從我國上述稅法實踐看，“實質性課稅”原則的價值本義便是對于稅收規避行為的否定。對于納稅人試圖利用合法的法律形式來減少本應負擔的稅收，“實質性課稅”原則會重新核定其計稅依據，以維護稅法的公平。[6]然而，當合同被撤銷后，其相應的法律行為是否及如何適用上述原則，稅法卻鮮有提及。(5)目前已有的類似規定有：《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2005〕130號)規定，股權轉讓合同未履行完畢，仲裁委員會作出解除轉讓合同裁決，致使原轉讓合同停止執行，且轉讓的股權按原價收回，不繳納個人所得稅。因此，有必要從“實質性課稅”原則視角審視被撤銷法律行為的稅收處理。

“實質性課稅”原則強調稅法所秉持的“實質公平”理念。[7]當私法關系發生變化時，稅法關系應做相應的調整，以保證課稅的公正和量能課稅原則的實現。[8]“實質性課稅”原則關注“經濟的實質主義”，經濟活動中產生了相應經濟后果并得以維系，就應當依法課稅。[9]因此，合同被撤銷(即私法關系發生變化)，之前依稅法繳納的稅款是否退還(即稅法關系是否作相應的調整)，則取決于合同被撤銷所引起的經濟后果。為厘清經濟后果，依據當事人是否以意思表示為必備要素，將其行為進一步區分為民事事實行為與民事法律行為(暫不討論違法行為)。若是民事事實行為，雖然當事人主觀上不具有設立、變更或終止法律關系的意圖，但客觀上依照法律規定卻存在能引起經濟后果的事實，則合同被撤銷不影響稅收征繳。若是民事法律行為，尚需細分為以下情形：其一，當事人已經有效履行合同且無法恢復原狀，由于經濟后果繼續存在，則合同被撤銷依然不影響已成立的納稅義務，不退還已繳納的稅款；其二，當事人雖已履行合同，但合同被撤銷之后互相返還財產，則據以課稅的經濟后果不復存在，由此而繳納的稅款應當退還。

綜上，根據“實質性課稅”原則，合同被撤銷并不能決定稅款應否退還，合同被撤銷所引起的經濟后果才是決定稅款應否退還的關鍵。具體到前述案件中，雙方簽訂的股權換購資產協議被法院撤銷后，乙企業將股權退還給甲企業，甲企業也未獲得股權轉讓收入，企業所得稅據以課稅的經濟后果回歸到“零”狀態。因此，甲企業有權要求稅務機關退還之前繳納的稅款。

三、化解無因性與實質性課稅沖突的法律路徑

由前文分析可知，“無因性課稅”原則的課稅對象為當事人行為的法律后果，而“實質性課稅”原則的課稅對象卻為當事人行為的經濟后果。課稅對象的不同導致稅案最終處理的結果不一致。究竟孰是孰非，能否尋求到其他法律路徑以解決上述沖突值得探究。是否課稅及如何課稅在于課稅對象，因此，追根溯源課稅對象，成為化解無因性與實質性課稅沖突路徑的起點。作為稅法最基本的要素，課稅對象是各個稅種之間互相區別的主要標志，決定著某一稅種的基本課稅范圍。現行稅法依據課稅對象的不同性質，通常將課稅對象劃分為流轉額、所得額、財產、資源、特定行為等五大稅類。由此而得到的啟示是：課稅對象的異態性源自不同的稅種，課稅對象研究須置于具體稅種之下方有實際意義。此外，基于民法學視角，案例中甲乙企業簽訂股權換購資產協議屬于“債權行為”，而股權轉讓行為屬于“物權行為”(6)本文認為股權性質屬于物權，理由如下：(1)股權主要是以獲取經濟利益為目的的權利，如股利、剩余財產分配請求權等，其實質仍是一種財產權，符合物權法中的“類物權”。(2)依據《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)，個人轉讓股權按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，表明稅法課稅將股權視同“財產”。，對股權轉讓的協議簽訂行為課稅還是轉讓行為課稅則演繹為對“債權行為”課稅或“物權行為”課稅。因此，本文借助民法學理論(7)在稅收法律關系中滲入民法等相關法律，以便更好理解稅法、實現稅法之目的，已有先例。如為防止納稅人借債權債務關系逃避納稅，《稅收征管法》中引入《合同法》中的代位權與撤銷權，對于欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權等情形損害國家稅收，法律賦予稅務機關可以行使該兩種權利。，結合稅法中納稅義務分析，擬構造一個自洽的理論框架，嘗試以“債權行為”或“物權行為”作為不同稅種的課稅對象，根據它們的“法理特性”探究其課稅事宜，從而避開上述纏繞當事人行為的“法律后果”與“經濟后果”之爭議，最終解決“無因性”與“實質性”課稅之沖突。

一個典型的轉讓交易過程包括形成轉讓原因的“債權行為”與形成轉讓結果的“物權行為”，股權轉讓概莫能外。基于債之關系而成立的債權行為歸屬于“基礎行為”，其主要目的是發生債權債務關系。為消滅或清償債務而成立的物權行為被劃分為“派生行為”，其根本意圖是轉移標的物之所有權。盡管物權行為往往與債權行為有著密切的聯系，但物權行為一般被認為是債權行為之外而獨立存在的一類法律行為。物權行為一經產生，其成立與生效依其自身法律構成要件(8)物權變動的成立、生效須通過登記或交付等法定方式，即物權的公示、公信原則。，就不再受債權行為法律效力的影響。物權行為變動和債權行為發生的意思表示分開，它們的法律效力也應分別加以考察。債權行為的發生并不能導致物權行為同時發生變動。同樣，債權行為因有瑕疵而被撤銷，也不影響物權行為成立及生效，此即物權行為的“無因性”。

債權行為與物權行為均可作為具體稅種的課稅對象。稅收的立法目的是為財政集聚收入，透過復雜的交易形式，流動中的社會財富但凡能形成經濟稅源，稅法都將其法定為課稅對象。基于“有效契約觀”，物權行為的生效意味著契約得到完全履行繼而產生經濟收益，因此，物權行為作為課稅對象毫無疑義。債權行為是當事人為實現其經濟目的而做出的一種契約行為，雖然并不直接表征某種經濟收益，但其獲有產生經濟收益的可能性，稅收同樣有課征的可能。從這個意義上，債權行為亦可成為課稅對象。(9)就本案中股權換購資產協議而言，印花稅的課稅對象是訂立協議這一“債權行為”。股權換購資產協議一經訂立，印花稅的納稅義務即告發生。

具體稅種的課稅對象是債權行為抑或物權行為，需結合納稅義務發生時間分析。以契稅為例，依據《契稅暫行條例》，契稅的納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。簽訂合同即“債權行為”發生，因此契稅的課稅對象應該是“債權行為”。再以增值稅為例，依據《增值稅暫行條例》，增值稅的納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據的當天。從這一規定看，增值稅的納稅義務發生是以銷售方實際取得收入為前提。合同簽訂之后但并未實際履行，銷售方此時并未取得收入，也就不存在納稅義務。只有銷售方依照合同的約定，向對方銷售商品或應稅勞務及提供應稅服務，增值稅的納稅義務才發生。因此，增值稅的課稅對象應該是“物權行為”。營改增后，納稅人銷售應稅勞務、提供應稅服務的納稅義務發生時間再次強調須是銷售商品或提供服務同時收訖銷售款，從而進一步佐證了增值稅課稅對象為“物權行為”這一命題。

對股權轉讓進行課征的稅種中(10)依據現行稅法，股權轉讓方須繳納企業所得稅(若自然人之間轉讓，繳納個人所得稅)、印花稅；股權受讓方須繳納印花稅。需要說明的是，依據《財政部 國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅〔2002〕191號)，無論是個人還是單位實施的股權轉讓行為，均不征收營業稅。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續了原有營業稅規定，也未將股權轉讓行為納入增值稅的征稅范圍。，如果某稅種課稅對象是股權轉讓的“債權行為”，則債權成立之日即納稅義務成立。即使其后該債權未被履行，如股權未登記，納稅人仍應負有繳納稅款的義務。(11)依據《印花稅暫行條例》、《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的規定》(國稅地字〔1988〕第25號)，合同簽訂時即應貼花，履行完稅手續，而不論合同是否兌現或能否按期兌現。而如果某稅種課稅對象是該股權轉讓的“物權行為”，則債權成立時納稅義務并不發生，而是于股權實際登記時，納稅人才發生相應的納稅義務。基于物權行為的“無因性”，即使債權行為日后被撤銷或確認為無效，只要存在股權轉讓的法律事實，納稅人的納稅義務都不消滅。當且僅當基于該物權行為產生的經濟后果消失時，納稅義務才溯及地消滅。

企業所得稅納稅義務發生時間取決于所得即收入的確認時間，收入確認之時即為納稅義務發生之時。具體到前述案件中，甲企業轉讓股權，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。此時，企業所得稅的課稅對象是“物權行為”而非“債權行為”。單純簽訂股權轉讓協議，并不能使得納稅義務成立，只有股權實際變更并取得收入，才表明經濟收益的產生，稅收構成要件才得以滿足。案件中作為股權變動原因的股權換購資產協議被撤銷，物權行為本不受債權行為被撤銷的影響。但乙企業之后將股權退還給甲企業，則股權變動的經濟后果沒有得到維持，已有納稅義務溯及地消滅，因此，甲企業訴求正當，其有權要求稅務機關退還之前繳納的稅款。

四、修訂相關法律化解無因性與實質性課稅沖突

化解路徑表象上支持“實質性課稅”原則的處理、否定“無因性課稅”原則之結論，然而考察“無因性課稅”原則之本質：課稅縱使不考慮原因行為的效力，但課稅終究是要基于納稅人行為所產生的經濟后果，如果無經濟后果或已有經濟后果不復存在，則表明課稅基礎的缺失，相應地，已繳納稅款應當予以退還。(12)目前已有的相關規定主要有：(1)依據《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》(國稅函〔2008〕438號)，法院判決撤銷房屋所有權證后，已納契稅款應予退還。(2)依據《車輛購置稅征收管理辦法》(國家稅務總局令第33號)，已經繳納車輛購置稅的車輛退回企業或者經銷商，準予退稅。(3)依據《車船稅暫行條例實施細則》(國稅〔2007〕46號)，已經繳納車船使用稅的車船被盜搶、報廢或滅失，準予退稅。至此，“無因性課稅”與“實質性課稅”及它們的化解路徑統一于“課稅基礎為經濟后果”的前提，經濟屬性是稅收構成要件的本質特征，依據經濟后果征稅才能表征兩個課稅原則的基本意旨，從而最終引致相同的課稅效果評判。如前分析，一方面，甲企業要求退還繳納稅款屬正當訴求；另一方面，稅務機關、法院關于不予退稅的決定與判決之正確性亦不容置疑。在深刻理解“無因性課稅”原則內涵之后，上述情形相悖的一個重要原因便是由于《稅收征管法》相關內容的“真空”。雖然從民事法律關系看，法院判決撤銷甲乙雙方簽訂的股權換購資產協議，則該協議以及股權轉讓行為自始無效，乙方返還甲方股權之后，甲方已繳納稅款應當退還。但從稅收法律關系看，合同被撤銷并不能決定稅款應當退還，退稅要于法有據。而關于退稅，主要是由《稅收征管法》予以規范。基于稅收法定原則，稅收的開征停征、減免稅及退補稅，均需依照《稅收征管法》規定執行。[10]如果法律授權國務院，則依照國務院的行政法規執行。前述案例中討論的內容，在《稅收征管法》中并無具象或抽象的相關條款。此外，如果課稅對象是債權行為，簽訂債權合同之時就產生納稅義務。若之后債權合同被撤銷或確認為無效，則依據本文觀點，納稅人應有權要求稅務機關退回之前繳納的稅款。然而，目前《稅收征管法》缺乏相關規定，這勢必給納稅人依法申請退稅帶來阻滯。

退稅依據行使主體不同可劃分為稅務機關(國家)退稅與納稅人申請退稅。現行《稅收征管法》規定，稅務機關發現納稅人多繳稅款或納稅人自身發現多繳稅款的，查實后均可按規定退稅。本應保障納稅人合法權益、促進征納雙方關系和諧的一項重要舉措卻在實踐中屢遭窘境。首先，稅務機關發現納稅人多繳稅款屬于“被動發現”。基于“理性經濟人”假設，以課稅為主要職責的稅務機關通常不會去主動發現納稅人多繳稅款，在“應征盡征”目標的驅動下，讓其退稅的可能性更是極低。其次，納稅人發現自身多繳稅款屬于“主動發現”。雖然他們會不遺余力地去申請退稅，但最終結果可能收效甚微。因為何謂“多繳”，無論是稅收實體法或程序法都未有清晰的說明。“多繳”的原因可能是非主觀故意的計算公式運用錯誤，亦有可能是對相關稅收政策的偏頗理解，甚而有之是因某法律原因繳納稅款，但納稅之后該法律原因消滅。最后，由于《稅收征管法》屬于公法，公法領域蘊含的“法無授權即禁止”之原則，在限制稅務機關濫用行政權力的同時，往往會成為其拒絕納稅人申請退稅的憑藉。

為化解無因性與實質性課稅沖突，修訂相關法律可以從以下方面著手。首先，應提升退稅原因的立法層級。2015年1月國務院法制辦向社會公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)第八十五條只是將由于納稅人原因導致多繳稅款的退稅請求權時效增加至5年，依然沒有涉及退稅的具體原因。由此，建議征求意見稿應對實踐中可能導致退稅的原因進行總結，采用“正列舉”的方法寫入法律條款當中。第八十五條應修改為：納稅人對因稅款計算、事實認定、法律適用及其他原因超過應納稅額繳納的稅款，……退還。而本文研究的議題——導致納稅人繳納稅款的法律原因之后消滅，且其產生經濟后果不復存在時，法律應準許納稅人依法申請退稅，可以作為“款”列示于第八十五條中。(13)德國《租稅通則》中亦有相應條款，如“無法律原因而繳納或返還租稅，……，得向受領給付之人請求退還所繳納之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”如果考慮此“款”內容過于細化，也可將該內容寫入將與征求意見稿配套的《稅收征管法實施細則》中。從我國當下稅收法律實踐看，有關退稅的幾個具體政策基本為國家稅務總局的稅收規章。在《稅收征管法》及其實施細則中明確退稅原因，提高了立法層級(屬于法律和行政法規)，避免了“打補丁”式政策制定去延展不同稅種退稅范圍的尷尬。其次，應改革退稅爭議的救濟機制。征求意見稿第一百二十六條依然規定，當納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議時，應先復議后繳稅再行政訴訟。稅收爭議中的“復議前置”使納稅人將大量精力耗費于復議機關與司法機關的層層審理中，挫傷了其行使退還稅款請求權的積極性，不利于化解無因性與實質性課稅的沖突，亦有悖于“完善納稅人權益保護體系”的修訂宗旨。建議將“稅收利息”引入救濟機制中，第一百二十六條修改為：先繳稅收利息，后復議或訴訟。若復議機關或司法機關變更原繳稅決定，則退還納稅人已繳稅收利息。若復議機關或司法機關維持原繳稅決定，則納稅人須繳納稅款，且不退還已繳稅收利息。此舉一方面未侵害國家稅收利益，另一方面減輕了納稅人行使退稅權的資金負擔，使其有足夠動力去維護自身退稅權益，同時亦限制了其濫用退稅救濟機制的可能。最后，應統一退稅規定的法律條款。征求意見稿第一百三十四條依然規定，海關代征稅收的征收管理依照相關法律法規執行。依據《海關法》及《進出口關稅條例》，退稅區分為征納雙方兩種情形且在不同的時間內退還，這與征求意見稿關于退稅的規定差距較大，勢必造成稅收形式上的不公平，加劇無因性與實質性課稅的沖突。鑒于我國尚未制定稅收基本法，加之考慮《稅收征管法》在整個稅收法律體系中的地位，建議在征求意見稿第八十五條中增加一“款”內容：海關代征稅收的退稅管理，統一由本法規范和調整。退稅條款的統一既體現了稅收公平，同時也折射出稅收法律對于納稅人權利保護的重要價值取向。