英國個人所得稅反避稅：立法、范疇及征管策略

李 文

(山東大學 經濟學院，山東 濟南 250100)

隨著社會經濟的發展，我國的經濟主體類型日益多元化，經濟主體之間的關聯也越來越復雜，進而個人收入種類也更加復雜多樣，與此同時，我國的個人所得稅也從原有的較為簡單的分類稅制向更加復雜化的分類綜合稅制過渡。這種狀況為個人所得稅的避稅提供了越來越大的空間，使得反避稅的強化日益迫切。在我國優化個人所得稅反避稅措施之時，了解和借鑒其他國家較好的反避稅經驗是一個必要之舉。本文擬對英國個人所得稅的反避稅措施進行剖析，以為我國個人所得稅反避稅的完善提供借鑒。(1)除已經列示的參考文獻外，本文的信息均主要來源于英國稅務海關總署(HMRC)官網。

一、英國個人所得稅概覽

(一)英國個人所得稅的課稅范圍及稅率

英國個人所得稅的課稅范圍包括個人的如下所得：就業所得；經營所得；國家養老金、求職者津貼、病殘補助金、鰥寡父母補貼等政府補助金；大多數養老金；租賃所得；信托所得以及儲蓄利息。對源于轉讓財產的資本利得，英國專門開征了資本利得稅。由于在我國資本利得也屬于個人所得稅的課稅范圍，因此，本文將英國的資本利得稅也納入廣義的個人所得稅范疇。

英國個人所得稅的納稅年度并非日歷年度，而是每年的4月6日至次年的4月5日。英國目前的標準個人費用扣除額為12 500英鎊，實行20%基礎稅率、40%較高稅率和45%高稅率三級超額累進稅率。英國資本利得稅的免稅額為12 000英鎊，適用稅率則依納稅人所適用的個人所得稅稅率而定：若納稅人適用個人所得稅較高稅率或高稅率，則其居住類財產資本利得稅率為28%，其他應稅財產資本利得稅率為20%；若納稅人適用個人所得稅基礎稅率，其資本利得稅率一般為10%。

(二)與避稅相關的英國個人所得稅主要稅收優惠

與避稅較為相關的英國個人所得稅和資本利得稅的稅收優惠主要包括養老金繳款優惠、慈善捐贈優惠和企業家減免等。

養老金繳款稅收優惠的規定如下：首先，由養老金提供者申請20%的“源泉減免”并直接將其加入納稅人的養老金繳款中；其次，個人所得稅率高于20%基礎稅率的納稅人自行申請另外的20%(適用40%稅率者)或25%(適用25%稅率者)的稅收減免。對于不繳納個人所得稅的低收入者，也可以就所繳納養老金繳款中的2880英鎊直接獲得20%的源泉減免。

英國個人所得稅對于個人慈善捐贈也實行稅收優惠，具體而言包括如下種類。第一，贈予援助優惠。該優惠規定，如果個人通過贈予援助形式提供慈善捐贈，則獲得捐贈的慈善機構和社區業余體育俱樂部可以申請捐贈價值25%的退稅，前提是捐贈者確認其捐贈屬于贈與援助且其已繳納的個人所得稅和資本利得稅稅額等于或高于退稅額；若捐贈者適用高于20%的個人所得稅率，則其能夠得到部分退稅，數額等于其捐贈部分所繳納的稅款高于慈善機構和社區業余體育俱樂部所申請退稅款的部分。第二，直接通過工資或養老金捐贈優惠。如果捐贈人的雇主或養老金提供者參加了工資捐贈項目，則捐贈人可以直接以工資或養老金捐贈，捐贈額將在個人所得稅前扣除。

英國對于符合條件的納稅人出售或處理全部或部分企業的所得實行10%的低資本利得稅。對于出售企業者，有資格獲得此優惠的納稅人必須是獨資企業主或合伙人，且在出售企業時已經至少擁有該企業兩年；對于出售公司股票者，有資格獲得此優惠的納稅人必須是該公司的雇員，該公司的主要業務是貿易(而不是非貿易活動，如投資)或該公司是一個貿易集團的控股公司，且該納稅人持有股份至少兩年；對于出售出借給企業的資產者，有資格獲得此優惠的納稅人則必須出售了至少5%其所持有的企業合伙份額或一人公司股份，且至出售股份時納稅人擁有該資產并允許其合伙企業或一人公司使用至少一年。

二、英國個人所得稅反避稅——立法視角

英國的個人所得稅反避稅是建立在較為完善的立法體系基礎上的，既有“一般反避稅規則(General Anti-Abuse Rule，GAAR)”，又有“有針對性反避稅規則(Targeted Anti-Avoidance Rule，TAAR)”。按照英國的反避稅規則，在反避稅活動中，首先根據具體避稅行為的性質使用某一項“有針對性反避稅規則”，而當該避稅行為缺乏具體的“有針對性反避稅規則”，或“有針對性反避稅規則”存在漏洞時，就使用“一般反避稅規則”，只要某項避稅行為符合“一般反避稅規則”中對避稅的原則性規定，即可認定其為避稅行為從而受到懲罰。可以看出，在英國的個人所得稅反避稅實踐中，“一般反避稅規則”與“有針對性反避稅規則”相互配合，構成了一個全面的反避稅法律體系。此外，英國還建立了“避稅方案披露規則(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)”，以強化納稅人對避稅方案的披露和稅務當局對有害避稅行為的識別。

(一)一般反避稅規則(GAAR)體系

英國的一般反避稅規則體系包括“一般反避稅規則”、“一般反避稅規則指南”，還成立了“一般反避稅規則”顧問團，并由其發布相關顧問團意見。

許多年來，英國一直沒有“一般反避稅規則”，對避稅的辨識一直靠引用一些法院判例，而在過去的二十余年中，關于建立“一般反避稅規則”的提議層出不窮。2010年英國政府提出對建立“一般反避稅規則”進行咨詢，12月就此問題建立了一個由格雷厄姆·阿倫森領導的研究小組，2011年阿倫森完成了研究報告，建議建立一個專門聚焦于針對“濫用稅收安排”的規則。2013年在“2013金融法案”中建立了“一般反避稅規則”條款，該條款于2013年7月17日生效。(2)House of Commons Library. Tax Avoidance: A General Anti-Abuse Rule. 2018-09-07. https://researchbriefings.parliament.uk/ResearchBriefing/Summary/SN06265.[1]

“一般反避稅規則”專門用于對抗濫用稅收安排以獲取稅收利益的行為，所謂“濫用稅收安排”指的是這種安排的唯一或最主要的目的就是獲取稅收利益，這些安排符合法律的文字條文，但不符合法律的精神。“一般反避稅規則”適用主觀的“雙重合理性檢驗”，即如果避稅安排的執行“不能被合理地視為合理行動過程”，那么這些安排將被視為濫用。“一般反避稅規則”適用于包括個人所得稅、資本利得稅、公司稅、遺產稅、國民保險稅、印花稅等在內的多個稅種。“2016金融法案”又對“一般反避稅規則”進行了一些修訂。

作為對“一般反避稅規則”的補充，英國于2013年4月頒布了“一般反避稅規則指南”，指南包括A、B、C、D、E等幾個不同部分，A部分闡述了指南的目的和地位；B部分明確了引入“一般反避稅規則”的背景、“一般反避稅規則”的目標、“一般反避稅規則”與其余稅收法規的關系、“一般反避稅規則”的適用稅種、如何鑒別“濫用”稅收安排、納稅人保護、“一般反避稅規則”與處罰等內容；C部分對一些具體事項進行了解釋，如稅收利益、稅收安排、濫用等；D部分分稅種對“一般反避稅規則”的適用進行了舉例說明；E部分則闡述了與“一般反避稅規則”程序相關的內容。可以看出，“一般反避稅規則指南”實質上是對“一般反避稅規則”的一個更加具體的詮釋。在隨后的幾年中，“一般反避稅規則指南”被多次修訂。

“一般反避稅規則指南”是由“一般反避稅規則”顧問團負責批準的，該顧問團還就英國稅務海關總署(HM Revenue & Customs，HMRC)認為可以使用“一般反避稅規則”的案例提供意見。顧問團主席和部分顧問團成員由稅務海關總署負責人任命，顧問團主席也具有招募新成員的權力。

由此可見，英國的“一般反避稅規則”體系從法規的內容、不同層次法規的配合到機構的設立都是較為合理和完善的，使得這個體系能夠在反避稅領域有效地發揮作用。

(二)有針對性反避稅規則(TAAR)

除“一般反避稅規則”之外，英國還有大量與個人所得稅相關的“有針對性反避稅規則”。英國“有針對性反避稅規則”涉及的領域較廣，當發現某些方面存在漏洞，可能會被利用于實施違背法律精神的避稅時，即可建立相關的“有針對性反避稅規則”。如最近的幾個個人所得稅“有針對性反避稅規則”就包括：2016年3月16日生效的新變相薪酬反避稅規則，用于對業已存在的舊變相薪酬反避稅規則進行修訂，使其更加完善；“2016金融法案”中建立的“公司清算中的分配”反避稅規則，針對個人將應當作為股利的收入混同為低稅率的資本利得的避稅行為；2019年4月6日生效的海外無形資產收入反避稅規則，要求對海外低稅區域的非居民實體所擁有的無形資產在英國產生的收入按20%的稅率課征個人所得稅。

可以看出，“有針對性反避稅規則”具有較強的針對性、時效性和靈活性，是針對層出不窮的具體避稅行為的有效補丁。

(三)避稅方案披露規則(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)

DOTAS是英國稅務海關總署在2004年推出的法規，在隨后的時間里其又不斷得到修訂。DOTAS要求避稅安排的提供者披露其避稅安排，如果提供者不披露，則避稅安排的使用者要披露。若逃避避稅安排的披露，則會受到相應懲罰。稅務海關總署會為被披露的可能涉及避稅的安排統一分配一個“方案參考編號(Scheme Reference Number，SRN)”，并根據規則中確定的各種有關避稅的特征來識別該安排是否為避稅方案，如回答是肯定的，則稅務海關總署可以終止它們，甚至可以修改相關法規。

因此，DOTAS的目的是使稅務海關總署能夠及時了解各類避稅安排，對其進行審查，必要的時候終止它們。同時，可以通過對避稅安排的了解及時探知法規的漏洞并對相關法規進行修訂。

三、英國個人所得稅反避稅——避稅類型視角

基于英國的社會經濟狀況和個人所得稅的具體特點，英國的個人所得稅反避稅措施主要針對如下種類的避稅行為來展開：

(一)利用變相薪酬避稅

所謂利用變相薪酬避稅，即指將個人的就業薪酬收入偽裝為各種形式的非薪酬收入，以規避個人所得稅。反變相薪酬避稅是英國個人所得稅反避稅措施中的重要內容。其列舉了如下變相薪酬避稅類型：

第一，將薪酬偽裝為按照條款不用歸還的貸款。雇員并不直接從其雇傭公司那里得到工薪收入(或僅僅得到相當于最低工資水平的很低的工薪收入)，而是通過一系列的信托或合作關系輾轉得到貸款，而這些貸款根據合同條款往往是不需要歸還的。

第二，將薪酬收入偽裝為忠誠度積分兌款。承包商成為某個保護傘公司的雇員，公司將應支付給其的工資分為兩部分：第一部分是一個很低的基本工資，需要源泉扣繳(PAYE)的個人所得稅很少或根本沒有；第二部分則用于在工作招聘欄上宣傳承包商的服務。這些承包商將因其在工作招聘欄上保留詳細信息而立即獲得忠誠度積分，隨后則可以將忠誠度積分兌換成現金，而這部分現金不再繳納個人所得稅。

第三，將薪酬偽裝為股票購買款項。公司以“雇員福利計劃”的形式向雇員支付款項，條件是雇員認購面值與該支付款項相等的公司股票，但雇員真正的股票購置付款很少。公司的付款實際就是雇員的工資，卻毋須繳納個人所得稅。

第四，以股份獎勵的形式發放員工獎金。這部分獎金不扣繳個人所得稅。

第五，將薪酬偽裝成雇主對雇員福利信托(Employee Benefit Trust，EBT)的付款。將支付的資金保留在信托中，或由信托投資，從而逃避個人所得稅。

第六，將薪酬偽裝成養老金年金付款。僅將雇傭收入中的很少部分作為工資支付給雇員，其余部分則作為養老金年金付款，而后者毋須繳納個人所得稅。

(二)利用捐贈避稅

第一，以贈予援助的形式向慈善機構支付現金捐款，以獲取慈善機構退稅和納稅人退稅，但其現金捐贈實際上從某一個非英國慈善家那里獲得了股份回報，并非真正的捐贈。

第二，以循環付款的形式以極低價格通過第三方從慈善機構買入債券，并將以正常價格出售該債券的價款以贈予援助的形式捐贈給慈善機構，以獲取慈善機構退稅和納稅人退稅。

(三)將工薪所得混淆為資本利得

第一，雇主通過“增長證券所有權計劃(The Growth Securities Ownership Plan，GSOP)”等避稅方案向雇員支付款項，這些款項實際上是工薪收入的一部分，但雇主將其偽裝為資本利得收入，從而適用低于工薪個人所得稅稅率的資本利得稅率。

第二，個人將其公司的所有權出售給塞浦路斯的一個實體并在該實體就業，其仍然是自己公司的一個主管，公司為其服務支付款項，但利用“企業家減免”，將這些款項作為出售公司的資本利得按照低資本利得稅率(10%)課稅。

(四)將股利混淆為資本利得

通過對公司進行清算或轉讓等操作，將股東的股利收入混淆為資本利得收入。由于英國股利收入總是按照個人所得稅的最高邊際稅率課稅，而資本利得稅率則較低，所以通過這種手段可少繳大量稅款。

(五)利用損失避稅

納稅人購入某據說正在從事高風險商業活動的公司的股票，只支付名義價格中的很小部分，其余以貸款支付。隨后公司倒閉，納稅人就產生了可以抵消其應稅收入的股票資本損失。但是，這個避稅方案中涉及的貸款毋須償還，且納稅人還會獲得一部分毋須繳納個人所得稅的資金補償。

(六)規避銀行利息稅收

一些銀行以折扣價向客戶出售剝離了利息的債券，隨后，他們的客戶要么以更高的價格把債券賣給銀行，要么在到期時贖回，而客戶獲得的差價就規避了利息所得稅。

可以看出，英國個人所得稅反避稅規則所打擊的避稅行為較為明確且范圍較廣。

四、英國個人所得稅反避稅——征管策略視角

在稅收征管方面，英國針對個人所得稅的反避稅行為也有一套較為系統的防范策略。具體而言，包括如下幾個方面：

(一)注重反避稅宣傳

英國稅務海關總署非常注重對反避稅相關事宜進行宣傳。

第一，對稅務海關總署反對的避稅明確定義，并對其特征給予深入淺出的說明。稅務海關總署在其官網非常明確地指出，“避稅就是扭曲稅制的規則，以獲得議會從未意圖給予的稅收利益”；“避稅往往涉及各種人為的交易，這些交易除了獲取稅收利益之外幾乎沒有其他目的。避稅是在法律條文而非法律精神范疇內操作”。同時，為了使納稅人對避稅具有更加明確的理解，還深入淺出地列舉了避稅的一些常見特征，如“方案好得難以置信”、“以貸款方式獲取收入”、“巨大的利益”、“資金的閉環循環”、“英國稅務海關總署給予了這個方案一個參考號碼”等，并將一些典型的避稅方案以“聚光燈”專欄的方式一一列出，供納稅人參考。

第二，不厭其煩地向納稅人說明避稅可能受到的處罰。稅務海關總署在各類公開文件中不斷告知避稅者實施避稅方案所可能受到的懲罰。如在幾乎每個涉及避稅方案的“聚光燈”專欄中，都會在最后強調“這些計劃并不會奏效”，“英國稅務海關總署將調查任何試圖逃避稅收的行為”，“英國稅務海關總署將堅持不懈地追查任何避稅行為”，“如果您使用了這個避稅方案將會受到處罰”，同時還會根據不同的避稅方案明確寫出可能的后果，如補交稅款和利息、罰款、刑事處分等，使納稅人明了實施避稅方案的代價。

第三，反復告知卷入避稅方案的納稅人應采取何種行動。稅務海關總署也在各類公開文件中反復告知已經卷入避稅方案的納稅人，應及時退出，并向稅務海關總署報告，列出用于聯系的電話和電子郵箱。

第四，不斷強調避稅方案發起者所聲稱的能夠規避處罰的聲明是無效的。在稅務海關總署公布某些避稅方案違法之后，方案的提供者往往會進一步推出規避稅務海關總署新規定的應對措施，稅務海關總署則在官網不斷發布新的“聚光燈”文件，直接告知納稅人那些應對措施仍舊是非法和無效的，敦促意圖避稅者放棄幻想。

(二)頻繁利用司法手段和其他手段

稅務海關總署經常利用司法手段，去法院控告實施避稅行為者，然后會將法院裁定其勝訴的結果結合對該避稅手段的說明一起在官網的“聚光燈”專欄廣而告之，以促使有同樣意圖者放棄避稅。除利用司法手段，稅務海關總署還會訴諸其他手段，如其不時就避稅方案發起者所發布的避稅方案推廣廣告向英國廣告標準局(The Advertising Standards Authority，ASA)投訴，理由是這些聲稱其避稅方案合法有效的廣告具有誤導性，應當予以撤回，并進而通過英國廣告標準局的裁定遏制非法避稅方案的推廣。

(三)對避稅的處罰措施較為嚴厲

英國規定了對各類避稅行為、不披露避稅安排行為等的處罰措施，既包括經濟處罰，也包括刑事起訴，而為了提高避稅立法的威懾性，英國還不斷提高對避稅的處罰力度。如“2016金融法案”規定，違反“一般反避稅規則”將被最高征收所避稅款60%的罰款。2015年11月，英國當時的財政大臣喬治·奧斯本宣布將引入60%“一般反避稅規則”罰款后稱“針對避稅、逃稅的措施將帶來50億英鎊的收入”。(3)George Osborne. Chancellor George Osborne′s Spending Review and Autumn Statement 2015 speech. UK Government, 2015-11-25.[2]而2017年春季預算公布的新法案又自2017年7月起，引入了一個100%比例的新罰款。此外，英國還會公布違反“一般反避稅規則”的避稅者的名單，并對不斷濫用避稅者在一定時期內限制其獲得某些稅收優惠。

由于變相薪酬是個人所得稅避稅的重要方式，英國近期出臺了對將工薪偽裝為貸款的變相薪酬避稅安排的處理措施。英國稅務海關總署于2017年11月7日出臺了一個規定，引入了變相薪酬貸款收費，并于2019年4月5日生效。這個收費適用于所有1999年4月6日之后產生，但直到2019年4月5日仍未歸還的貸款。稅務海關總署規定，采用這類變相薪酬避稅安排的納稅人需要在2019年4月5日之前歸還貸款或向稅務海關總署提供所要求的涉稅信息，并與稅務海關總署達成解決協議，這樣其變相薪酬貸款就可以適用較低的稅率補稅；否則這些未歸還貸款則會被視為2018～2019納稅年度的收入，由于累積了約20年的收入，數額非常高，因此，往往會適用于40%或45%的個人所得稅稅率，應納稅額非常可觀。稅務海關總署預計大約50 000名納稅人會受到這個新規定的影響，由于處罰較嚴厲，截至2019年1月初，已經有25 500名納稅人向稅務海關總署登記了相關的信息。(4)Hawker, Emanuela. Disguised Remuneration Scheme Costs 25500 Taxpayers. Accountancy Age, 2019-01-08. https://www.accountancyage.com/disguised-remuneration-schemes-costing-25500-taxpayers/.[3]

五、結 論

綜上所述，英國個人所得稅反避稅體系具有如下特點：

第一，反避稅立法體系完善。既有“有針對性反避稅規則”，又有“一般反避稅規則”，在反避稅實踐中，“有針對性反避稅規則”先行，而由于社會經濟現實復雜，避稅方案花樣翻新，層出不窮，“有針對性反避稅規則”無法及時涵蓋各類避稅方案，此時稅務當局就可以依據“一般反避稅規則”來識別和處罰避稅行為。同時，“避稅方案披露規則”的建立，使避稅方案的提供者和使用者必須及時披露其方案，由此為稅務當局的反避稅行動提供了很好的抓手，大大降低了稅務當局搜尋和識別避稅方案的難度和成本，提高了效率，同時也為堵塞法律漏洞優化涉稅法律提供了有效途徑。

第二，對非法避稅的定義相對寬泛。英國的“一般反避稅規則”將不符合法律精神、最主要目的就是為了獲得稅收利益的人為安排都作為需要禁止的避稅方案，這就使得一些符合稅法條文規定，但有悖立法者意圖，看似合法的避稅方案都被歸入了禁止之列，而且稅務當局隨時可以修改法規或簡單加以禁止，對避稅的監管較為嚴格。

第三，注重對反避稅的宣傳。首先，稅務當局在其官網有專門的反避稅欄目，不厭其煩地告知公眾有關反避稅的方方面面的知識；其次，其反避稅宣傳在措辭方面常常較為淺顯易懂，沒有過多專業化名詞，有利于作為非專業人士的大多數納稅人的理解；再次，反避稅欄目并非僅僅是相關法規的介紹，還不斷更新羅列許多典型的具體避稅行為，相當清晰明了。

第四，反避稅手段多樣，處罰嚴厲。稅務當局常常利用司法、廣告管理等部門打擊避稅行為，且取得了良好的效果。同時，對認定的避稅行為的處罰明確且較為嚴厲，從而較好地遏制了避稅行為。