數字服務稅現狀與中國應對

黃健雄，崔 軍

(中國人民大學 公共管理學院，北京 100872)

一、引 言

數字經濟是建立在現代信息和通信技術基礎上，以數字技術為核心生產要素，實現商品和服務生產的交易數字化和網絡化的經濟模式。[1-2]以人工智能(AI)、區塊鏈(Block Chain)、云計算(Cloud Computing)、大數據(Big Data)“ABCD”為代表技術的數字經濟在傳統經濟相對低迷的情況下成為全球增長新引擎。數字經濟的持續增長對建立在傳統經濟基礎上的現行稅制產生挑戰。2014年經濟合作與發展組織(OECD)發布《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》以來，這一問題受到全球主要經濟體的高度重視。由于各國在數字經濟領域的利益嚴重不對等，至今未達成具有多邊性質的稅收規則調整方案。相關國家陸續單方面開征或計劃開征數字服務稅(Digital Service Tax，DST)或類似稅種。

數字經濟對中國有極其重要的戰略價值。2018年中國數字經濟規模達31.3萬億元，占GDP比重超過1/3，網民規模達8.3億人，是全球互聯網用戶人數最多的國家。(1)新華社： 《我國數字經濟規模達31.3萬億元 占GDP比重達34.8%》， http://www.gov.cn/xinwen/2019-05/06/content_5389211.htm.中國與開征數字服務稅的國家情況不同，考慮到所處宏觀政策環境和數字產業競爭階段，中國稅制應對數字經濟持包容態度，近期開征數字服務稅不合適。但是，由于數字經濟可能加劇稅制不公和重塑國家治理對象，中國稅制應直面數字經濟帶來的挑戰，促進其對經濟社會發展的推動作用。

二、數字服務稅的發展現狀

(一)全球范圍數字服務稅開征情況

隨著數字經濟規模的擴大和全球貿易保護主義的抬頭，在數字經濟領域相對缺乏競爭力的主要經濟體陸續單方面開征數字服務稅或類似稅種以應對跨國數字企業進入本地市場對原有稅制的挑戰。2016年6月，印度向經營在線廣告服務的數字企業開征均衡稅(Equalization Levy，EL)。[3]2018年3月，歐盟委員會制定在企業所得稅改革前的過渡期，對提供在線廣告、中介活動、用戶數據整理和出售等三類服務數字企業的營業收入征稅的提案。[4]2018年10月，英國財政部出臺數字服務稅的征求意見稿，計劃于2020年4月起對提供社交平臺、搜索引擎、在線市場交易等三類服務的數字企業征稅。[5]2019年7月，法國參議院通過數字服務稅法案，正式向定向網絡廣告商、用戶數據銷售商、中介平臺等三類數字企業征稅，全球首部數字服務稅法落地生效。[6]當前，除上述國家外，韓國、澳大利亞、新西蘭等國也在研究向跨國數字巨頭征收數字服務稅。

(二)征稅方案共同點

由表1可見，世界主要經濟體開征數字服務稅方案存在共同特點。首先，征稅對象集中于在線廣告收入和用戶數據銷售收入等被跨國數字企業獲取的“用戶在消費過程中生產的價值”這一現行稅制尚未覆蓋的收入，征稅標準繞開現行的“常設機構”標準，對在境內無實體常設機構但獲得一定規模收入的跨國企業征稅，體現出相關國家修補現有稅制漏洞的意圖。其次，稅基是企業營業收入而非利潤，稅率較低，并根據數字企業的全球營業收入和在納稅國家的營業收入等條件設定一定標準的起征點，符合其作為解決跨國數字企業避稅問題初步方案的特征。此外，各國開征數字服務稅方案的單邊色彩濃厚。2018年底具有多邊性質的歐盟數字服務稅方案由于地區內如愛爾蘭等利益相關國家的抵制被擱置，英國和法國即單方面推進數字服務稅，反映出相關國家對數字經濟活動涉稅問題的密切關注。

數據來源：作者整理。

三、相關國家開征數字服務稅的利益考量

上述國家開征數字服務稅有深層的利益考量。數字服務稅不僅作為一種稅收工具，發揮其完善稅收征管和保障稅收公平的作用，還作為國家間競爭手段，發揮其爭奪國際稅收規則話語權和應對貿易摩擦、培育本國數字經濟的作用。

(一)填補稅基侵蝕和利潤轉移漏洞

從稅收征管的角度分析，開征數字服務稅是相關國家填補數字經濟時代稅基侵蝕和利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)漏洞的手段?？鐕鴶底志揞^針對經濟體間的稅制差異漏洞采取多種方式轉移利潤的問題由來已久。谷歌以 “愛爾蘭荷蘭三明治”避稅方法，將來自歐洲的利潤轉移至國際避稅天堂。蘋果利用歐盟、愛爾蘭和美國在非居民納稅人認定和域外收入征管規定的交叉漏洞，在1991～2015年間將來自歐洲市場的巨額利潤轉移到美國，蘋果國際銷售公司(ASI)在愛爾蘭2011年的有效所得稅率近乎于零。[7]微軟采取類似方式，在愛爾蘭和盧森堡設立分公司，利用當地低利潤稅率，以知識產權轉移和特許權使用費的方式規避歐盟征稅。根據統計，歐盟每年因跨國公司避稅產生的稅收損失高達500億到700億歐元，數字經濟領域是其中“重災區”。[8]相關國家開征數字服務稅，繞開紛繁復雜的利潤核算和爭議不斷的常設機構認定環節，直接對營業收入征稅，成為這些國家應對跨國數字企業避稅的有力方案。

(二)保障公平競爭和維護公眾福利

從稅收公平的角度分析，開征數字服務稅是相關國家保障公平競爭和維護公眾福利的手段。根據歐洲委員會的測算，歐盟內傳統經濟活動面臨的有效稅率是數字經濟的2.5倍左右，亟需調整現有稅制，保證產業間稅收橫向公平。數字經濟活動中消費者的價值創造也是對數字經濟征稅的原因。數字經濟打破傳統經濟中生產者和消費者的身份隔離，消費者在享受數字企業服務的同時，又通過觀看廣告(如視頻服務)、分享體驗(如社交媒體)、更新狀態(如地圖導航)等消費活動為平臺生產價值，成為真正意義上的產消合一者(Prosumer)。[9]在現有稅制下，數字消費創造的價值被數字企業獨占，公眾沒有獲得補償。開征數字服務稅，可以將公眾在數字消費中創造的價值向公眾再分配以維護公眾福利。

(三)爭奪國際稅收規則話語權

從稅收規則話語權的角度分析，開征數字服務稅是相關國家搶占國際稅收話語權的重要手段?，F行的國際稅收體系，尤其是企業稅收規則，大多建立在20世紀初不斷完善的傳統經濟框架中，已愈發不適應數字經濟蓬勃發展的時代特征。國際多邊稅收秩序調整因各國利益沖突而進展緩慢。盡管OECD早在2012年就倡議發起應對跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目，然而尚未制訂實質性方案，關于數字經濟的最終報告最早到2020年才可能出臺。2018年歐盟針對數字企業調整所得稅的長期方案和征收數字服務稅的過渡方案也因愛爾蘭等成員國的反對而擱置。在國際稅收體系改革尚未取得階段性成果的情況下，印度、英國、法國采取單方面行動開征數字服務稅，制定符合國家利益的稅收規則，并在其他國家復制和推廣數字服務稅法案的過程中鞏固先前規則，爭奪國際稅收規則話語權。

(四)應對貿易摩擦和培育本國數字產業

從產業競爭的角度分析，開征數字服務稅是相關國家應對貿易摩擦和培育本國數字產業的手段。推動數字服務稅的國家大多在數字經濟時代缺乏競爭力，國內在線廣告和社交媒體市場被跨國數字企業壟斷，迫切希望改變本國數字企業在產業競爭中的不利地位。根據普華永道發布的《2019全球市值百大企業排名》報告，全球市值前十的企業中數字企業囊括七席，美國的微軟、蘋果、亞馬遜、Alphabet(谷歌)包攬前四位，中國的阿里巴巴、騰訊占據第七、八位，無一家來自開征數字服務稅的國家的企業上榜。根據廖益新和宮廷[10]的測算，英國預算部門在制訂數字服務稅時設定的雙起征額，避開了英國本土和大部分歐盟數字企業，把征稅對象集中在蘋果、谷歌、臉書等在英國市場占有度高的美國數字企業。法國開征數字服務稅在一定程度上出于歐盟與美國貿易摩擦的考慮，根據法國公布的數字服務稅起征標準測算，受影響的數字企業主要來自美國。因受影響較大的企業是谷歌(Google)、亞馬遜(Amazon)、臉書(Facebook)以及蘋果(Apple)，該數字法案又被稱為“GAFA稅法”。(2)除美國外，中國、英國、德國等公司也受該法案影響。參見：駐法國經商參處“ 國會通過GAFA稅法 法國將對數字巨頭企業征稅” ， http://fr.mofcom.gov.cn/article/jmxw/201904/20190402851503.shtml.相關國家開征數字服務稅，有限制域外跨國數字企業在本國市場的壟斷地位和扶持本地區數字企業發展的目的。

四、中國開征數字服務稅的討論

中國面臨的情況與以印度、英國、法國等開征數字服務稅的國家存在本質不同，需審慎研究數字服務稅。現階段落實減稅降費政策與堅持創新和開放的發展理念決定了近期不適宜開征中國版本的數字服務稅。然而從稅收公平和國家治理的角度分析，中國稅制必須對經濟比重持續擴大的數字經濟做出回應，在未來審慎對數字企業的部分營業收入甚至是利潤推出相應征稅方案應當成為一項稅收貯備政策。

(一)近期開征與減稅降費的宏觀環境不符

從當前的宏觀政策的角度分析，中國在近期開征數字服務稅與減稅降費政策相違背。李克強總理在2019年的政府工作報告中提出“實施更大規模的減稅”，“確保所有行業稅負只減不增”。中國如果在近期開征數字服務稅，不符合既定宏觀經濟政策。

(二)近期開征與創新和開放的發展理念不符

從新發展理念的角度分析，中國在近期開征數字服務稅與鼓勵創新和開放的理念相違背。數字經濟產生的創新動能可以有效彌補我國因人口紅利因素減退和固定資產收益率下降而產生的經濟增長動能不足風險，推動中國經濟向“創新驅動”轉型升級。根據騰訊研究院發布的《數字中國指數報告(2019)》，2018年中國數字經濟中本土企業占據絕對主力。本土經濟市場并未被跨國數字經濟企業壟斷，以谷歌為代表的在線流量媒體和以臉書為代表的社交平臺在中國市場的份額微乎其微。中國擁有最具競爭力的數字工程師紅利和最龐大的數字市場規模優勢。阿里巴巴、騰訊、華為、中興等數字企業在國內市場做大做強后，在包括一帶一路沿線國家等地區的國際競爭中掌握越來越多的技術和市場優勢。中國如果在近期開征數字服務稅，征稅對象將主要集中于本國數字企業，對具有戰略意義的數字產業可能產生一定的抑制效果，獲得的財政收入也可能較為有限。(3)以法國為例，預計2019年將征收約4億歐元的數字服務稅，2022年將提升至6.5億歐元，可判斷目前該稅種對于財政收入貢獻程度不高。(“針對美方”？ 美對法擬征數字稅發起“301調查”，http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/12/c_1210191314.htm.)

(三)稅收公平要求稅制調整

然而從稅收公平的角度分析，未來中國稅制需要針對數字經濟進行審慎調整。當前中國對蓬勃發展的數字經濟所持包容審慎監管的態度值得肯定。(4)李克強總理在2019年兩會期間提出“堅持包容審慎監管，支持新業態新模式發展，促進平臺經濟、共享經濟健康成長。加快在各行業各領域推進‘互聯網+’”，明確中國政府對于數字經濟包容審慎監管的態度。(政府工作報告(2019)， http://www.gov.cn/premier/2019-03/16/content_5374314.htm.)但在現行稅制下，數字經濟相較傳統經濟，享受著諸多不公平的稅收優惠甚至稅收空白。數字經濟的發展同時“創造性毀滅”部分傳統經濟，存在對實體經濟的擠出效應。根據白彥鋒和張琦[11]的實證研究，中國的電子商務企業的運營成本和納稅負擔顯著低于實體零售企業，對后者經營的沖擊巨大。除數字企業和傳統企業存在稅負差距外，數字企業間的公平競爭也是稅收調節介入的重要原因。大型數字企業通過基于平臺用戶規模增長的網絡外部性打破傳統企業邊際產量遞減的規律，借助公眾消費慣性設置市場壁壘，占據絕對市場份額和支配地位，侵占消費者剩余，阻礙社會福利改善。政府需要以稅收手段抑制數字企業的壟斷行為，保持行業內適當程度競爭。此外，從納稅原則的角度分析，無論是根據受益原則，即納稅人享受的公共產品和服務的規模，還是根據支付能力原則，即納稅人具有的支付稅收的能力，或是根據價值補償原則，即消費者在享受數字服務的同時為數字企業生產價值等維度判斷，數字企業在發展到一定規模后，都應承擔更多的納稅義務。

(四)國家治理體系和治理能力現代化要求稅制回應

更重要的是，從國家治理體系和治理能力現代化的角度分析，中國稅制需要對數字經濟時代的國家治理作出回應。稅收制度作為財政制度的基本組成，是推動國家治理體系和治理能力現代化的重要力量，建立與國家治理體系和治理能力現代化相匹配的現代稅收制度是完善稅制的方向。[12]十九大報告提出繼續推進網絡強國、數字強國等戰略，我國的數字經濟占比將持續擴大。我國現行稅制建立在傳統經濟的基礎上。學界針對稅制改革的熱點集中在開征新稅種(如遺產稅)、修改某項稅種(如消費稅、個人所得稅)、調整稅收結構(如調低間接稅和調高直接稅)等，尚未針對持續增長的數字經濟提出系統性的稅制調整建議或對策。[13]與從農業時代征收田賦為主的稅制向工業時代征收增值稅和所得稅為主的稅制轉變的邏輯相同，數字經濟時代的稅制也必須根據時代特征轉變。中國稅收政策的制定者和研究者應盡快就數字經濟高速發展甚至是未來占主導背景下的綜合稅制改革提出前瞻性方案。

五、應對數字經濟的稅制改革建議

數字經濟已成為經濟發展的新熱點和國家競爭的新領域。習近平總書記在2016年G20峰會中創造性地將數字經濟列為一項具有全球意義的重要議題，提出發展數字經濟將成為中國創新增長的主要路徑。稅務部門應堅持習近平新時代中國特色社會主義思想，科學把握網絡強國戰略思想的科學內涵和根本要求，回應數字經濟對現有稅務工作的挑戰，促進數字經濟對經濟社會發展的推動作用。

(一)深入參與國際稅收規則重構，保護消費者和企業利益

中國稅務部門首先應深入參與國際稅收規則的討論與重構，切實保護國內消費者和數字企業利益。相關國家單方面開征數字稅，采用基于用戶所在地的而非企業注冊地的“顯著數字存在”(Significant Digital Presence)理念調整常設機構規則和基于用戶消費而不是企業生產的“價值創造地征稅”(Taxation Where Value Is Created)理念下調整價值分配原則，可能重塑國際稅收規則。中國應積極參與現有國際稅收規則的制定，尤其注重在G20框架內發出數字經濟生產和消費大國的聲音，并積極影響OECD組織主導的BEPS項目進展，保障我國消費者和數字企業利益。中國政府職能部門近期應重點關注我國數字企業在歐洲的市場競爭環境。盡管當前英、法等國的數字服務稅“門檻”較高，對中國數字企業的沖擊不明顯，但隨著數字服務稅制度的完善，歐洲可能會降低數字服務稅的起征標準或發展到在“顯著數字存在”規則下開征數字企業的所得稅，全面影響中國數字企業在當地的經營。因此，中國政府職能部門應加強與歐洲財稅部門的溝通和協調，避免相關國家針對中國數字企業發動不公平競爭調查或強制征稅，為企業爭取公平的競爭環境。中國也可以借鑒法國等國家的經驗，將針對跨國數字巨頭的數字服務稅列為應對貿易摩擦的備用政策工具之一。

(二)審慎研究中國版數字服務稅

中國稅務部門應充分考慮中國國情，審慎研究中國版數字服務稅。上文已論及，在當前減稅降費的宏觀政策環境和數字經濟方興未艾的產業競爭階段，開征數字服務稅不妥。但基于稅收公平和國家治理的要求，在可預見的未來，針對數字企業調整稅制有其必要性。稅務部門應在充分調研數字經濟發展形勢，合理測算數字企業收入和利潤的基礎上，制訂輕度增加企業稅收負擔、低度扭曲企業投資選擇的中性稅收政策。學者和稅務部門在研究過程中應重點考慮三個問題：第一，數字企業和其他納稅人在征稅成本上存在明顯差距。數字企業本身是數字技術的研發者甚至是新興技術標準的制定者，固定資產輕量化、交易流程網絡化、交易憑證虛擬化等特征削弱了稅務機關獲取交易信息的能力。在不占據稅收征管技術優勢和信息優勢的條件下，稅務部門應發揮政策優勢，降低對數字企業的征稅成本。第二，中國數字企業與傳統企業在所有權性質上存在顯著不同。無論是在互聯網領域占據優勢的阿里巴巴和騰訊，還是在數字設備領域處于領先地位的華為，都屬于民營企業，與傳統行業國有企業占據龍頭的情況存在差別。稅務部門既要積極回應訴求，鼓勵創新精神，保障企業家利益，也要防止規制俘獲，避免政策異化，保證稅收公平。第三，中國的數字企業的服務對象與傳統行業存在著本質不同。青少年是數字消費的主力，稅務部門要充分考慮青少年的消費習慣和負擔狀況，在未來制定數字服務稅時，借鑒消費稅經驗，免征具有積極教育意義和優秀價值取向的數字產品，加征易成癮和有一定負外部性的數字產品，鼓勵青少年養成健康消費習慣。

(三)積極、靈活回應新挑戰

除密切關注國際稅收秩序的重構和審慎研究中國版數字服務稅外，中國稅務部門還應積極、靈活地應對數字經濟時代涌現的新技術、新業態、新模式對稅務工作的挑戰。數字經濟造成原有稅制不適應時代特征，產生新問題。以個人所得稅為例，傳統的個人所得稅大部分以單位代扣代繳的形式進行征繳。在數字經濟時代，社會原子化加劇，個人、企業(單位)、政府三者的剛性關系減弱，就業呈現多樣化特點。近年來網絡直播平臺發展迅猛，但現有的稅收征管尚未及時調整，針對如網絡主播“打賞”等收入的征管辦法仍不明確。在立法途徑耗時較長的情況下，可采取修訂條例或推廣慣例的方式，及時針對新業態改進征管方式。數字經濟同時改變原有稅制對經濟的影響，影響其他稅種的稅收調節作用的發揮。以增值稅為例，隨著數字經濟的發展，增值稅跨區域轉移現象顯著加劇，地方財力不均等程度擴大 ，同樣需要稅務部門跨區域協調予以解決。[14]在新的時代背景下，經濟社會發生的深刻變化要求稅制進行調整。中國稅務部門應把握好籌集財政收入和促進經濟社會發展兩方面平衡，不以完成稅收任務為單一目標，應更加關注稅收結構對社會經濟的影響，及時就新挑戰、新問題對稅制作出調整，繼續提高稅收征管信息化水平，引進科技人才，探索改革方案，為應對經濟社會的持續轉型做好準備。[15]