“計稅依據明顯偏低且無正當理由”條款適用實證研究

楊凌珊

(西南政法大學 經濟法學院，重慶 401120 )

2017年最高院提審的“德發案”引發對推計課稅的爭議(1)本文所稱“德發案”為表1中第5號案例。，典型條款即“計稅依據明顯偏低且無正當理由”(以下簡稱“計稅依據明顯偏低”條款)(2)除了《稅收征管法》第35條，《增值稅暫行條例》第7條，《契稅暫行條例》第4條，《個人所得稅法實施條例》第10、17條，《消費稅暫行條例》第10條、《車輛購置稅條例》第7條，《土地增值稅暫行條例》第23條等均對“計稅依據明顯偏低且無正當理由”的稅收核定情形做出規定。。長期以來，稅法對該條款缺乏內涵界定和要件約束，極易導致執法中的主觀認識偏差及操作隨意性?！暗掳l案”后，雖有不少研究成果從規范法學的角度對該條款的解釋技術和制度邏輯進行了探析，但以該條款為爭議焦點的稅務訴訟頻次仍未有明顯減少。為厘清實踐中該條款適用存在的“真問題”，使該條款既充分實現其既定功能又不致損害納稅人的合法權利，本文擬運用實證研究的方法，以該條款適用過程中稅務機關與納稅人的爭議為研究起點，聚焦稅務機關對該條款的適用及法院的審查思路，剖析引起爭議的癥結，并據此提出該條款適用的完善建議。

一、“計稅依據明顯偏低且無正當理由”條款的適用現狀

筆者以“計稅依據明顯偏低”作為全文關鍵詞在中國裁判文書網搜索2014年1月1日至2019年6月30日間審結的行政訴訟案件，共搜得結果36個，篩除重復上傳的案件、并非以“計稅依據明顯偏低且無正當理由”作為爭議焦點的案件，并對同一個案件同時上傳的不同審判階段文書進行合并計算，符合本文研究條件的案件共計16件(詳見表1)。因檢索數量有限，本文僅能進行小樣本研究，但并不妨礙從中管窺司法機關及稅務機關對“計稅依據明顯偏低”條款的實踐適用。

表1 本文研究樣本

上述16個案件涉及的稅種分別有契稅、營業稅、土地增值稅、車輛購置稅、增值稅和個人所得稅(如圖1)。其中涉及契稅、營業稅、土地增值稅、增值稅、個人所得稅的案件均是對不動產交易進行稅收征收，該類案件占比達87.5%，由此可見，與不動產交易相關的稅收征收是“計稅依據明顯偏低”條款適用爭議的高發區域。

圖1 案件涉及稅種分布情況

樣本中最終僅有2件被法院認定屬適用“計稅依據明顯偏低”條款不當而判決納稅人勝訴，其余案件法院均認定符合“計稅依據明顯偏低且無正當理由”而維持了稅務機關的行政決定，納稅人勝訴率僅為12.5%。從裁判文書的具體行文可以看出，當事人與稅務機關的爭議分別集中在對“明顯偏低”(主要是在比照標準的選擇上)和“正當理由”(主要是在是否具備正當理由上)的認定上，且稅務機關在該條款的適用上享有較大的自由裁量權，而法院對稅務機關的執法行為則表現出較大程度的尊重。

(一)“明顯偏低”的比照標準與偏離程度

1.稅務機關的認定

首先，在比照標準的選擇上，除車輛購置稅和契稅外(3)車輛購置稅以國家稅務總局制定的《關于核定第50版車輛購置稅最低計稅價格的通知》(以下簡稱《車輛購置稅最低計稅價格通知》)規定了最低計稅標準(參見表1第14號案例)，而契稅則普遍以稅務機關開發建設的征收系統評估最低計稅標準。，其余稅種稅務機關均享有較大的自由裁量權。以增值稅(“營改增”以前體現為營業稅)為例進行說明。在本文所選取的樣本中，稅務機關選擇的比照標準囊括了評估價、成本價、同期同類同檔次物品的市場交易價和同一單位同類應稅行為歷史成交價(其中，評估價既有評估公司作出的評估價格，也有價格認證中心作出的認證結論)，有的案件僅選取了上述一種標準作為參照系，而有的案件則兼采上述兩種或兩種以上標準作為參照系，但對于為何選取該種或該幾種標準而不選取其他標準作為參照系，稅務機關均未說明理由(見表2)。

圖2 “明顯偏低”的偏離幅度

其次，對于是否達到“明顯偏低”的“明顯”程度，稅務機關的把握尺度不一致。例如對于契稅，不同稅務機關根據《財政部國家稅務總局關于推廣應用房地產估價技術加強存量房交易稅收征管工作的通知》的相關規定(4)該通知規定 ：“存量房交易價格估值下浮比例應不高于20%，具體比例由地市地方稅務局擬定，報省地方稅務局批準?！奔八诘貙嶋H情況，自行把握“明顯偏低”的尺度。(5)例如蘇州即根據上述文件規定下發蘇地稅發(2014)8號文件，擬定存量房交易價格評估值下浮比例原則上不得超過10%(參見表1第7號案例)。再如對于增值稅(“營改增”前體現為營業稅)，在本文的樣本中，納稅人申報的計稅依據偏離稅務機關選擇的比照標準的幅度大致在20%～50%之間浮動(如圖2)。大部分案件中，稅務機關未明確說明“明顯偏低”的標準，少部分案件稅務機關則主張參照《最高人民法院關于適用﹤中華人民共和國合同法﹥若干問題的解釋(二)》第十九條規定，以30%作為明顯偏低的標準。(6)參見表1第4號案例。

2.法院的認定

總體而言，對于不同案件中稅務機關作出的“明顯偏低”的認定，法院均予以較大程度的尊重，體現了司法的謙抑性。最高院在“德發案”中的判詞即代表了法院在這一問題上的審查思路和審查強度 ：“‘計稅依據明顯偏低，又無正當理由’的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權?！?7)參見表1第5、16號案例。

(二)“正當理由”的內涵與證明

1.稅務機關的認定

首先，對于何為“正當理由”，除車輛購置稅和契稅兩個稅種通過規范性文件對何為“正當理由”作出細化規定外(8)《車輛購置稅征收管理辦法》第九條第一款第(六)項規定“舊車、因不可抗力因素導致受損的車輛、庫存超過3年的車輛、行駛8萬公里以上的試驗車輛”可被認定為“正當理由”。江蘇省地方稅務局《關于進一步加強存量房評估工作的通知》(蘇地稅發〔2014〕58號)第四條規定 ：“以下情況可視為正當理由：(一)法院判決；(二)親屬(三代以內直系血親)間交易；(三)房屋客觀上有明顯缺損等嚴重質量問題；(四)稅務機關認定的其他情形。”，其余稅種在征收過程中對于“正當理由”的解釋均存在極大彈性，由稅務機關根據個案情況作出自主判斷。一般而言，當計稅價格明顯偏低，且該價格的形成屬于當事人意思自治的范疇，則稅務機關一般不認可具備“正當理由”。例如，在本文選取的樣本中，當事人主張交易價格系真實的市場交易價格(9)參見表1第10號案例。、當事人主張交易價格系廣告價(10)參見表1第16號案例。、當事人主張交易價格系拍賣形成的價格(11)參見表1第5號案例。、當事人主張交易價格系買賣雙方協商一致并經法院調解書確認的(12)參見表1第7號案例。，均不構成正當理由。此外，凡屬于能夠由當事人通過自身能力避免的情形，亦不被稅務機關認可為正當理由。(13)參見表1第12號案例。

其次，在“正當理由”的證明上，執法實踐中亦不盡一致。在表1第8號案例中，稅務機關指出 ：“鑒于原告提出的房屋質量差、漏水嚴重等復議理由，我局認為有必要進行實地調查取證……”，即由稅務機關對納稅人提出的正當理由進行調查、核實；而在表1第3號案例中，稅務機關則明確要求納稅人應當提供其提出的與“正當理由”相關的以團購方式銷售14間商鋪的內部文件、對外宣傳資料、團購相關約定及團購的其他相關資料；換言之，將“正當理由”的舉證責任置于納稅人身上。

2.法院的認定

對“計稅依據明顯偏低”條款的理解關鍵是舉證責任的分配及證明標準的采納。[1]從裁判文書中法官的認證說理來看，法院對“正當理由”的認定主要圍繞“正當理由”的證明展開。例如，在表1第3號案例中，法院認為 ：“在檢查期間，甚至到了訴訟期間，該公司沒有提供證據進行釋明，無法合理地解釋清楚同類商鋪價格突然大幅降低出現明顯偏低的理由……”；又如，在表1第16號案例中，法院認為 ：“上訴人提供的評估報告、廣告資料及澳大利亞投資等相關資料，并不能充分證明其銷售價格的正當性……”。由此可見，對于舉證責任，法院認為應由納稅人負擔，至于證明標準，則未進行明確表述。但有學者從“德發案”中裁判文書的說理認證部分解讀歸納出“排除濫用標準”和“實質證據標準”兩種司法證明標準。[2]

二、“計稅依據明顯偏低”條款的實踐“異化”

如上文所述，在不同案件中，稅務機關對“明顯偏低”比照標準的選擇尺度不一，對偏低幅度的把握具有極大彈性，對“正當理由”的認定亦具有較強主觀性，而法院對稅務機關執法的尊讓，更是使得該條款的適用缺乏有效的司法約束。這樣的制度安排固然能夠使該條款充分發揮其保障國家稅收收入、提高稅收征管效率的作用，但亦可能造成實踐中執法的隨意性，以及稅務機關對該條款的濫用和對市場自由定價的干預，使納稅人對自己的經濟活動缺乏明確法律預期，增加納稅人的稅收遵從成本，而這些即是該條款適用頻頻引發爭議的癥結所在。

(一)條款解釋的隨意性問題

“計稅依據明顯偏低”條款是2001年版《稅收征收管理法》在1995年版《稅收征收管理法》的基礎上以列舉式立法方式新增的，究其原因，是“基于舊法列舉式立法在實踐中出現法律漏洞而以概括式立法技術對前5種列舉情形出現的法律漏洞的補充”。[3]“明顯偏低”與“正當理由”本就屬于不確定法律概念，加之“計稅依據明顯偏低且無正當理由”本身所具有的這種兜底或填補漏洞的性質決定了該條款的解釋具有極大彈性，賦予了本處于強勢地位的稅務機關在該條款的適用上具有更大權力，這就可能導致稅務機關在實踐中對該條款的適用具有一定的隨意性，對納稅人權利造成損害。

本文選取的部分案例即體現了稅務機關在該條款適用上的隨意性。例如，在表1第1號案例中，稅務機關對于新疆瑞成房地產公司所提出的“正當理由”未予充分考慮與論證，僅以“計稅依據明顯偏低”為由進行稅收核定；又如，在表1第4號案例中，稅務機關在“明顯偏低”的認定上，未對第三方評估機構所做出評估報告的科學性與合理性進行審慎審查，致使其做出“計稅依據明顯偏低”的錯誤判斷。

(二)條款濫用的可能性問題

“計稅依據明顯偏低”條款是以“結果主義”為導向的規范形態，亦即無論行為人行為主觀狀態和行為樣態如何，只要稅務機關最終判定“計稅依據明顯偏低”且無“正當理由”，即可進行推計課稅。根據文義解釋，該條款所輻射的范圍相當廣泛，因避稅、逃漏稅等行為所引起的計稅依據明顯偏低的情形也可成為該條款的規制對象。甚至有觀點認為，由于《稅收征管法》第35條第6項亦具有納稅調整功能，故也可作為反避稅的一般條款。[4-5]這就使得該條款不僅適用于納稅人違反協力義務的情形，亦成為避稅或逃、漏稅的兜底條款。

在我國的稅收征管實踐中，稅收核定常常被理解為不需要進行證據調查，而由稅務機關直接進行核定。[6]這就導致在實踐中，部分避稅或逃漏稅行為因調查和取證存在一定難度，或進行調查和取證需要耗費較多行政資源致使行政效率降低時，稅務機關更大機會傾向于直接通過適用該條款追繳稅款，造成實踐中該條款被經常性濫用。正如有些觀點所認為的 ：“在面對涉嫌稅收違法案件時，稅務機關在尚不能拿到有力證據時，采用納稅評估進行核定征收也不失為一種靈活的應對策略。”[7]但事實上，這種做法卻有悖于推計課稅制度設計的初衷?；趯嵸|課稅原則及量能課稅原則，推計課稅的引用原則上應以納稅義務人違反其關于直接證據方法之產生及保存的協力義務為前提。[8]換言之，除非納稅人違反協力義務，否則稅務機關不得采用這種降低其證明責任的機制直接進行核定，更不能將該條款直接適用于避稅或逃、漏稅情形中。

對于避稅行為，不宜直接援引該條款核定稅基。單純納稅人濫用法律形式的事實不足以使稅務機關獲得采用稅收核定對稅基的量化事實進行經驗性推斷這一旨在降低證明困難的事實認定機制的正當性。[9]一旦交易的經濟實質改以稅收核定的方式加以認定，納稅人面臨的不確定性和權利受侵害的風險將大大增加。[10]而對于偷漏稅行為，更應根據《稅收征管法》第六十三條所規定的構成要件進行認定并追究責任，切不可將本條款作為稅務機關怠于進行反避稅或反偷、逃、漏稅而直接援引的依據。

(三)對市場自由定價的干預問題

在本文的研究樣本中，對于當事人提出的計稅價格系雙方協商一致的結果或屬于真實的市場定價的(包括屬于拍賣價格或與廣告價格相一致等)，即便并無任何證據證明該價格為不實申報的價格，稅務機關與法院一般也不認可其為“正當理由”。例如，在德發案中，當事人申報的計稅價格為拍賣價格，法院雖然認定拍賣價格是合法有效的，但卻認為這并不構成正當理由，并以稅收利益證成其進行稅收核定的正當性。這固然能夠規制部分納稅人為稅收利益虛報計稅價格的行為，但也可能造成對市場自由定價的不當干預。

市場價格系由供求關系決定，而供求關系是在多種因素的共同作用下形成，諸如質量、商標品牌、供求區域、交易時間、款項支付方式、營銷策略以及消費者心理等等。[11]一般而言，市場機制下形成的價格是市場穩定運行的基礎，若輕易以稅收利益否認以市場價格為計稅依據，則可能“破壞市場的自由交易秩序，侵害納稅人的契約自由，動搖民法意思自治原則的根基”。[12]為尊重市場機能，避免公權力不當干預營業人之價格決定權，應僅限于有經常性之重大出入或市場有失效之虞之情形。[13]因此，只要是市場主體基于意思自治、契約自由而形成的價格，稅法不應干預也難以干預。

三、“計稅依據明顯偏低”條款適用的理性回歸

就“計稅依據明顯偏低”條款適用過程中存在的上述問題，理論界與實務界多主張對該條款適用的條件與方法進行細化及限定。這固然能在一定程度上消除該條款的不確定性，但難以完全解決問題。一方面，“計稅依據明顯偏低”條款本身帶有兜底條款的性質，為發揮其避免掛一漏萬的功能，無法完全做到對“明顯偏低”及“正當理由”的細化解釋；另一方面，“由于規則本身就是指導我們使用語言的一般化規則,而其所利用之一般化語言本身也有解釋的必要，它們和其他規則一樣,并不能夠提供對它們自己的解釋”。[14]

事實上，導致出現上文所述該條款適用的“異化”情況，不僅緣于立法所固有的局限性，更多地緣于稅收征管實踐中對該條款定位的模糊、執法程序約束機制與納稅人權利保障機制構建的不足以及相關配套制度的缺失。因此，為正確適用該條款以真正達到條款設定的初衷，實現該條款適用的理性回歸，應該尋求新的轉變，對稅務機關的權力擴張傾向進行約束，對稅務機關與納稅人可能失衡的關系進行矯正，以使稅務機關更加審慎地運用條款，提高條款適用的準確性以及避免被濫用的可能性。

(一)細化稅收核定的程序性規定

通過構建稅收核定程序約束機制，可在一定程度上避免稅務機關適用“計稅依據明顯偏低且無正當理由”的主觀性和隨意性。對此，除應遵循行政執法的一般程序外，還應根據“計稅依據明顯偏低”條款的功能定位和特殊需要,設計具有個性化特征的程序性規定。

稅收核定啟動的條件是納稅人不履行提供相關賬簿資料或如實申報的義務，而“計稅依據明顯偏低且無正當理由”的情況屬于納稅人已進行納稅申報但無法確定是否已如實申報。此時，若直接進行稅收核定，極可能屬于稅務機關未進行進一步調查而直接忽視納稅人已如實申報的情形，加之“計稅依據明顯偏低”條款本身所具有的彈性，這種簡單事實認定機制所帶來的不當后果還可能進一步放大。因此，將調查程序前置十分必要，稅務機關應首先對納稅人的申報是否存在不實申報，特別是對納稅人提出的“正當理由”展開調查，確認是否存在適用推計課稅的法律事實。為了公平稅負，依照各納稅人的負稅能力確定其稅負，在賦課征稅方式下，自然應當首先采取據實確定類的方法，最后在無法可用的情況下才能采用推定課稅的方法。[15]否則，得出的結論可能與課稅要件反映的事實不相符，這不僅不符合稅收法定原則，而且也可能對納稅人的合法權益造成損害。[16]其次，若稅務機關在調查過程中發現納稅人存在偷、漏稅或反避稅的法律事實，則應按照偷、漏稅或反避稅處理，不應啟動稅收核定，避免對“計稅依據明顯偏低且無正當理由”條款的濫用。

此外，為有效保障納稅人權利，稅務機關在展開調查并做出行政決定后，應向納稅人告知核定理由與核定方法，還應根據納稅人申請啟動聽證程序。若納稅人對推定的稅款有異議并能在規定期限內提供確鑿證據,稅務機關應當進行調整,這樣可以促使納稅人提供更多的據以課稅的真實情況,并使推定結果更接近真實。[17]

(二)明確納稅人的稅收核定參與權

稅收核定是以間接證明方法，本于經驗法則蓋然性地推定課稅基礎的事實認定機制，被視為一種減輕稅務機關證明程度以使不盡協力義務的納稅人承擔證據法上的不利風險的制度設計。[18]從中可以看出，稅收核定制度亦是國家稅收利益與納稅人權利相互平衡的一種產物?！坝嫸愐罁黠@偏低且無正當理由”作為稅收核定的啟動條件之一，賦予了稅務機關較大的自由裁量權，而我國稅法目前卻無關于納稅人稅收核定參與權的具體規定，這就在一定程度上導致稅務機關與納稅人地位的失衡，為稅務機關隨意適用或濫用“計稅依據明顯偏低且無正當理由”提供了空間。

因此，應細化納稅人參與稅收核定的各項權利。除納稅人在一般執法程序中的權利，諸如申請回避的權利，陳述、申辯的權利等等外，還應對以下幾項較關鍵的權利作出細化規定。首先是異議權。應明確納稅人有權對稅務機關的核定結果提出異議，當納稅人提出異議并提供相關證據時，稅務機關應當暫停核定程序并對納稅人提交的相關證據進行審查。其次是聽證權。應明確納稅人在稅務機關決定啟動稅收核定后，有權申請聽證。當然，比確認權利更為重要的是，要使納稅人的上述權利真正實現，而不成為一紙空文，應當據此完善稅務機關的稅收核定責任，若稅務機關在核定過程中侵犯了納稅人的上述權利，其做出的行政行為應當被認定為無效，而不能僅僅作為程序瑕疵問題處理。

(三)完善涉稅價格評估與監管的制度配套

適用“計稅依據明顯偏低且無正當理由”進行稅收核定，首先需要對計稅依據是否明顯偏低進行判斷，其次還需要進行稅額的核定，這兩個環節均涉及課稅對象價格(或公允價值)的認定問題。如何科學、合理地確定課稅對象的價格(或公允價值)決定了稅務機關稅收核定的正確與否。因此，完善涉稅價格評估與監管的制度配套，是防止稅務機關隨意執法的制度保障。

首先，應建立完善的涉稅價格監管與評估體系。沒有涉稅價格監管，稅務機關就難以加強稅源管理，防止稅基侵蝕，稅收仿佛“無源之水”、“無本之木”；也難以合理、有效解決征納雙方的涉稅價格爭議。[11]而沒有科學的計稅價格評估體系，稅務機關啟動稅收核定的正當性與稅收核定的準確性就難以保證。對涉稅價格監管的程序流程、方式渠道、崗位權責、風險控制等作出具體規定，并開辟第三方的專業渠道[19]，可以解決涉稅價格爭議中的專業技術和法律效力等問題，增強稅收核定的準確性與科學性，有效減少和防止稅收征納雙方的爭議。

其次，應充分利用現代化信息手段輔助稅收核定。加強稅收征管信息系統的現代化建設是建設完善現代稅收征收體系的應有之義。例如，目前我國在契稅的征收上已全面推廣存量房交易納稅評估系統，采用專業評稅軟件對房屋的價值進行評估，納稅人申報的計稅依據若低于系統評估值，則按系統評估值核定應納稅額。這一方面提高了稅收行政效率，另一方面，運用專業評稅軟件對房屋價值進行評估，亦減少了稅務機關與納稅人對價格的爭議，提高了稅收行政的公信力，有效避免了權力的尋租。

四、結 語

“計稅依據明顯偏低”條款的適用是一把雙刃劍，其既是維護國家稅收利益的重要保障，也可能成為侵犯納稅人經濟自由的利器。[20]為防止該條款的適用在實踐中出現“異化”，解決之道不僅在于對條款進行細化解釋，更重要的在于構建稅收核定的程序約束機制，防止稅務機關適用該款的隨意性和主觀性，并將調查程序前置，確認是否存在該條款適用的法律事實及具備據實課征的條件，同時區分該條款與偷、漏稅及反避稅條款的適用，最后完善涉稅價格監管及計稅價格評估等配套措施，方能更好地解決問題。