減稅降費背景下企業(yè)稅費負擔國際比較
——基于總稅率的視角

歐陽華生 徐玉勝

一、引言與文獻回顧

關于我國的稅負問題，一直有不同的聲音。一方面，中小企業(yè)群體普遍感到稅費負擔較重（向景等，2017），習總書記在2018 年民營企業(yè)家座談會強調(diào)要減輕企業(yè)稅費負擔①新華網(wǎng)：《民營企業(yè)和民營企業(yè)家是我們自己人——習近平總書記主持召開民營企業(yè)座談會側(cè)記》，2018-11-01，http://www.xinhuanet.com/politics/leaders/2018-11/01/c_1123649947.htm.，2019 年政府工作報告中提出要著力減稅降費，深入推進簡政減稅減費①中國政府網(wǎng)：《2019 年政府工作報告全文》， http://www.gov.cn/zhuanti/2019qglh/2019lhzfg zbg/index.htm.。另一方面，專家②趙建華：《專家：中國宏觀稅負水平總體較低》，2016-12-22. http://finance.people.com.cn/n1/2016/1222/c1004-28967820.html；韓潔、劉紅霞：《中國宏觀稅負低于世界水平》，2017-01-17，http://politics.people.com.cn/n1/2017/0117/c1001-29027750.html.和學者認為中國的廣義宏觀稅負并不高，多數(shù)學者也承認我國稅負問題比較復雜（李永剛，2012；陳旭東，2012；安體富，2011）。當前世界范圍內(nèi)企業(yè)稅費負擔如何變化？我國的企業(yè)稅費負擔和其他國家相比處于何種水平？從哪些方面入手能夠切實減輕企業(yè)稅費負擔？

我國稅負問題復雜的一個重要原因在于統(tǒng)計口徑的不同，宏觀稅負一般指稅收收入占GDP 的比重，也有中口徑（財政收入/ GDP）和大口徑（政府收入/GDP）之分，它反映的是一個國家的總體稅負水平（安體富，1999），是一個綜合性概念，并不精確適用于衡量企業(yè)稅費負擔。

大多數(shù)研究者在研究企業(yè)稅費負擔（微觀稅負）的時候?qū)㈥P注點聚焦于稅收負擔。有學者從稅率角度考察稅率變化對企業(yè)稅收負擔的影響，如Merlo（2011）、Jensen（2015）、Smith（2011）對德國、美國和經(jīng)合組織國家的研究均發(fā)現(xiàn)稅率和企業(yè)利潤負相關，較低稅率更有利于企業(yè)經(jīng)濟活動；而Namryoung（2012）對歐盟國家公開交易公司的研究中發(fā)現(xiàn)稅基效應提高了經(jīng)濟效率。有學者從稅種角度研究，他們發(fā)現(xiàn)利潤稅（Bryce，2016）和個人所得稅（Karagianni et al，2013）能夠促進企業(yè)發(fā)展，但是總稅負過重（陸施予等，2018）和增值稅過重（林志帆等，2017）則會給企業(yè)造成困難。一些學者研究中發(fā)現(xiàn)財政激勵政策和稅收激勵政策對企業(yè)發(fā)展具有正向激勵作用（張同斌等，2012；劉圻等，2012；袁建國等，2018；歐陽華生等，2009）。

但是這也容易導致微觀稅負測量的“小口徑”問題，企業(yè)成本分為稅收負擔、制度性交易成本、融資成本、人工成本、用能成本、物流成本等六大類（楊燦明，2017），只考慮稅收負擔則忽略了其他五類“費用”。劉尚希等（1997）認為“稅”與“費”是兩個不同的范疇，他們在量上互替，質(zhì)上互補，稅收不能包羅萬象。不僅如此，由于我國以間接稅為主的稅制使得稅負轉(zhuǎn)嫁具有不確定性，也加大了微觀稅負測量的難度。

因此，選擇合適的指標對于衡量我國企業(yè)稅負的真實水平具有重要意義。總稅率是指企業(yè)在說明準予扣減和減免后的應繳稅額和強制性繳費額占商業(yè)利潤的比例。這一指標最初因“死亡稅率”的話題討論而進入學者和公眾的視野，它至少具有以下三點優(yōu)勢：一是符合我國當前減稅降費的大背景；二是口徑合理，囊括了企業(yè)實際支付、不可轉(zhuǎn)嫁和直接減損企業(yè)利潤的所有稅費成本，剔除了雖然由企業(yè)支付但是不屬于企業(yè)實際承擔的成本（李煒光，2017）；三是反映了一國的營商環(huán)境的優(yōu)劣（支持新舊動能轉(zhuǎn)換稅收政策研究課題組等，2019）。

本文可能的創(chuàng)新體現(xiàn)在：（1）直面世界銀行的“總稅率”指標，并基于此考察國際上各國總稅率水平的變化，分析企業(yè)稅費負擔的總體趨勢。（2）驗證了減稅降費的必要性即中國與新興市場國家、發(fā)達國家之間在總稅率上的差距，結(jié)合現(xiàn)實解釋了中國企業(yè)稅負成因。（3）構(gòu)建回歸模型以找出影響總稅率的關鍵因素，從而對于降低企業(yè)稅費負擔有指導意義。

二、企業(yè)稅費負擔的總體比較分析

本文從世界銀行的公開數(shù)據(jù)庫①數(shù)據(jù)來源：世界銀行網(wǎng)站https://data.worldbank.org.cn/.中得到2018 年及以前年份的總稅率的原始數(shù)據(jù)?；谥匾院屯暾栽瓌t剔除了無效數(shù)據(jù)，最后保留了188 個國家（或地區(qū)）的樣本。

（一）時間趨勢

世界銀行（2015 標準）基于人均GDP 水平將各國劃分為低收入國家（人均GDP 在1045 美元以下）、中低收入國家（1045 至4125 美元）、中高收入國家（4125至12735 美元）和高收入國家（人均GDP 高于12736 美元），在188 個樣本國家和地區(qū)中，各類國家的數(shù)量比為32:47:51:58。四類國家的總稅率如圖1 所示，可以看出：

第一，2005-2018 年總稅率不斷降低，企業(yè)稅費負擔不斷減輕。總稅率的降低特征表現(xiàn)為先快后慢，前期受到政策和經(jīng)濟水平的影響，改革空間較大，后期改革紅利減小，稅費水平總體穩(wěn)定。

第二，經(jīng)濟發(fā)展水平對總稅率存在一定的影響。經(jīng)濟收入水平越高的國家，其總稅率相應會低一些，一種解釋是高收入國家多為發(fā)達國家和發(fā)展水平較好的發(fā)展中國家，其相應的政治、科學、社會保障等軟性條件會好于中低收入國家，尤其是低收入國家。

第三，各國總稅率之間的差距在不斷縮小。中低收入國家和中高收入國家及高收入國家總稅率水平差距不大，低收入國家的總稅率雖遠高于其他國家，但2013 年以后差距逐漸縮小，這也表明一些中低收入水平的國家近年來在營商環(huán)境方面做出了改善。

圖1：不同收入水平下世界各國總稅率

（二）空間差異

為了考察總稅率的空間差異，這里進行了兩步處理。

一是從地理位置角度按照六大洲（不含南極洲）的劃分，分別選擇了2006、2010、2014 和2018 四個截面數(shù)據(jù)來對各洲的情況做一個比較，可以看出各洲之間總稅率差距在縮小。亞洲始終是總稅率最低的地區(qū)。非洲和南美洲總稅率較高，說明企業(yè)在當?shù)匕l(fā)展會受到一定程度的阻礙。但非洲在2014 和2018 年兩個截面均比南美洲低，說明了非洲的營商環(huán)境得到了一定程度的改善，但總體上仍落后于亞歐等地。

圖2：各大洲部分年份總稅率對比

二是借鑒世界銀行分類方法，將高收入國家和其他收入水平的國家區(qū)分開來以便觀察發(fā)展中國家的總稅率情況。將中等收入國家和低收入國家按照地區(qū)分為東亞和太平洋地區(qū)、拉丁美洲與加勒比地區(qū)、南亞、歐洲與中亞地區(qū)、撒哈拉以南非洲地區(qū)以及中東與北非地區(qū)。結(jié)果表明大部分地區(qū)的發(fā)展中國家總稅率水平高于40%，這說明發(fā)展中國家企業(yè)稅費負擔相對略重。不同地區(qū)間的變動趨勢也不盡相同，撒哈拉以南非洲地區(qū)以及歐洲和中亞地區(qū)呈現(xiàn)出較大幅度的下降，南亞地區(qū)波動幅度比較大，總稅率不斷上升，而這可能與印度的發(fā)展情況有較大的關系。

圖3：發(fā)展中國家總稅率水平的差距

三、企業(yè)稅費負擔的中外比較分析

世界銀行官網(wǎng)的總稅率公開數(shù)據(jù)中，對于中國和美國等經(jīng)濟體的統(tǒng)計僅有2013-2018 年數(shù)據(jù)，但是為了保證數(shù)據(jù)的一致性和可沿用性，本文并沒有對數(shù)據(jù)進行大范圍更新，依然沿用世界銀行的數(shù)據(jù)。對于中國和其他幾個主要經(jīng)濟體的數(shù)據(jù)，采用了普華永道《Paying Taxes 2019》①世行公布的總稅率相關指標是和普華永道合作的，不會產(chǎn)生不同口徑或者不一致的問題。https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/publications/paying-taxes-2019.html.文章中公布的數(shù)據(jù)進行了補充。

（一）中國的企業(yè)稅費負擔現(xiàn)狀

中國的利潤稅和其他稅費總體穩(wěn)定，勞動稅及其繳費偏高。從圖4 中可知，我國的利潤稅水平由2005 年的27.6%下降至2008 年的5.5%，之后開始回升但是漲幅不大，維持在10%左右的水平。其他稅費負擔也維持在8%的穩(wěn)定水平。我國的勞動稅和社保費始終居高不下，占據(jù)了企業(yè)利潤的一半，一方面企業(yè)為職工用人成本耗費大量資本，所帶來的企業(yè)效益增長并不十分顯著；另一方面，企業(yè)職工境況并沒有得到更多的改善，尤其對于行政事業(yè)性收費而言更是加重了企業(yè)的稅費負擔。

圖4：中國各項稅費負擔比較

（二）中國與其他國家的比較

圖5：金磚國家稅費負擔比較

第一，金磚國家總稅率總體偏高，各國之間差異明顯。由圖5 可見，除南非外，金磚國家的總稅率水平均高于世界水平，中國、巴西高于60%，印度高于50%，總稅率水平較重。以上分析也反映了在經(jīng)濟增長的同時，新興市場國家也應該采取相應治理配套改革措施，營造良好的營商環(huán)境，以促進經(jīng)濟能夠?qū)崿F(xiàn)長期穩(wěn)定的增長，進而實現(xiàn)社會發(fā)展。

第二，與G7 國家相比，中國企業(yè)稅費負擔高于其他各國，但總體趨勢上仍不斷降低。從表1 可以看出，總稅率變化最大的是加拿大，2008 年的總稅率為42.3%，但是自2009 年之后一直保持在20%左右，是G7 國家中總稅率最低的。美日德三國處在40%-50%區(qū)間中，略高于世界平均水平。G7 國家中法國和意大利的總稅率水平與中國相當。

表1 中國與G7 國家稅費負擔比較

（三）中國企業(yè)稅費負擔現(xiàn)狀成因分析

當前中國企業(yè)稅費負擔偏重，主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面整體稅負較重，我國的企業(yè)納稅占到稅收總額80%以上，其中增值稅和企業(yè)所得稅占比遠高于西方發(fā)達國家；同時土地出讓金、社保基金繳納和其他各種費用也對企業(yè)造成了較大負擔，部分企業(yè)的稅費負擔不降反升；另一方面表現(xiàn)為我國間接稅比重過大，隨著“營改增”的全面完成，我國的稅收構(gòu)成主要為增值稅和消費稅等間接稅，增值稅占比較高反映了我國當前稅收過于依賴商品流通環(huán)節(jié)，而相比之下其他國家對于增值稅的依賴性則比較小。

造成我國企業(yè)稅費負擔較重主要是三個原因：一是政策落實效果差，中小微企業(yè)對國內(nèi)生產(chǎn)總值的貢獻超過65%以上，可以說我國的大部分企業(yè)仍是中小微企業(yè)，國家針對中小微企業(yè)出臺了多項優(yōu)惠政策，但是在執(zhí)行過程中由于稅收征管水平以及政策落實事項等方面存在漏洞，導致小微企業(yè)從中獲得的收益甚少，積極性也不高。二是企業(yè)融資難融資貴的問題依然突出，企業(yè)融資費用總體增長速度較快，銀行貸款水平低，銀行借款對中小微企業(yè)放款數(shù)額小且審批時間較長，銀行對企業(yè)的中長期貸款缺乏完善的支持體系。小額貸款和民間借貸利率相對偏高，針對小微企業(yè)的信用體系建設滯后于企業(yè)發(fā)展本身，信貸制度遠遠不夠完善。三是企業(yè)管理者對降成本理解偏差，把降成本理解為會計上的成本控制和預算控制，在采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)壓縮支出，在財務報表上對成本加以修飾，甚至部分項目無法在報表上反映，同時企業(yè)成本也受到上下游的關聯(lián)企業(yè)影響，降成本難度越來越大，沒有觸及到技術、管理和人事等核心問題。

四、企業(yè)稅費負擔的影響因素分析

（一）變量選取與描述性統(tǒng)計

結(jié)合以前研究（歐陽華生等，2011；2013）和特征事實的分析，不同國家之間的總稅率差距較大，影響總稅率的因素也是多種多樣。筆者從經(jīng)濟、政治和社會發(fā)展多個方面綜合考量，并且考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性以及數(shù)據(jù)的權(quán)威性，從世界銀行公開數(shù)據(jù)庫中按照經(jīng)濟、政治、社會發(fā)展三個維度選擇合適的測度指標，如表2 所示。

籌納稅所需時間是衡量一國（或地區(qū)）各項法規(guī)制度的完善程度的代表因子，營商環(huán)境以及經(jīng)濟法規(guī)制度越完善，企業(yè)花費在處理公共關系等方面的管理成本就越低，從而總稅率也隨之改變。

經(jīng)濟發(fā)展情況決定了一國稅收收入的總量和構(gòu)成。人均GDP 是衡量一國經(jīng)濟實力的重要指標，直觀反映了經(jīng)濟生產(chǎn)能力和創(chuàng)造新價值的能力。工業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟中起到主導作用，也是稅收收入的主要來源部門。工業(yè)增加值占GDP 的比重可以反映產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的構(gòu)成以及稅收來源的構(gòu)成情況。

社會發(fā)展維度衡量的是一國綜合國力和發(fā)展情況的“軟指標”，因此以勞動力、科技、教育、醫(yī)療等方面的發(fā)展指標來考慮比單純的經(jīng)濟意義的指標更加全面，這類因子并不會直接體現(xiàn)在總稅率上，但是會通過其他路徑間接影響總稅率的大小，如失業(yè)率可能和企業(yè)的勞動稅及繳費情況相關，教育和健康情況則是通過影響企業(yè)員工進而影響到企業(yè)的用工成本，生產(chǎn)高科技產(chǎn)品的企業(yè)往往也會享受特殊的稅收政策。

表2 各變量及其釋義

本文采用的是2005-2018 年世界188 個樣本國家和地區(qū)的總稅率及其影響因素的混合數(shù)據(jù)，由于數(shù)據(jù)的可得性等原因存在空缺值，因此屬于非平衡面板。樣本總體如表3 所示：國家數(shù)為140 個，平均每個國家有8.22 個年份的數(shù)據(jù)進入了分析。其中有兩點值得關注，一是均值和中位數(shù)間的差距不大，如總稅率相差3.87%，籌納稅時間相差44 小時，可以看出總稅率在40%左右，籌納稅時間在250 小時，是一個較為合適的水平。二是不同國家的經(jīng)濟發(fā)展水平差距巨大（均值和中位數(shù)的比為2.5），也導致了各個變量最大值和最小值的非對稱性。

表3 描述性統(tǒng)計

（二）模型選擇與構(gòu)建

對于短面板數(shù)據(jù)而言，常用的估計模型如（1）所示。而在最終確定合適本文的模型需要檢驗是否存在個體效應，若存在則需通過豪斯曼檢驗確定選擇固定效應還是隨機效應。

表4 匯報了分別使用混合回歸模型（OLS）、固定效應模型（FE）以及隨機效應模型（RE）的估計結(jié)果。首先，存在個體效應，不能采用混合回歸。在方程（1）（2）與方程（1）（3）的個體效應檢驗中(P=0.00)均拒絕“全部個體的虛擬變量都為0”這一假設。其次，個體效應以隨機效應形式存在。豪斯曼檢驗結(jié)果表明P=0.06，高于1%顯著性水平，從而拒絕原假設。綜上，本文的分析模型如模型（2）所示。

表 4 個體效應的檢驗結(jié)果

（三）回歸結(jié)果分析

根據(jù)模型2 對數(shù)據(jù)進行了三次回歸：首先是利用2005-2018 年所有樣本數(shù)據(jù)進行了回歸得到的方程（3）；其次是考慮到美國、中國等重要經(jīng)濟體在2013 年以前缺失數(shù)據(jù)較多，選擇2013-2018 年的數(shù)據(jù)進行回歸得到了方程（4）；最后是僅選擇了世界主要經(jīng)濟體，包括新興市場和發(fā)展中國家的代表金磚五國和資本主義發(fā)達國家代表G7 國家，對12 個國家2013-2018 年的樣本進行回歸得到了方程（5）①對方程（4）和（5）選取的子樣本也進行了豪斯曼檢驗，發(fā)現(xiàn)在1%的水平下依然拒絕原假設，認為隨機效應更有效率，限于篇幅，這里不再贅述。。如表5 所示。

第一，一國的稅制完善程度會對總稅率的高低產(chǎn)生較大影響，籌納稅所需時間越長，總稅率水平越高，說明稅制越需要完善，這一結(jié)論具有較強的推廣能力，從時間和空間層面來看，深化稅收體制改革是降低總稅率的重要途徑。

第二，經(jīng)濟因子對總稅率的影響存在差異性。失業(yè)率對總稅率的變化并不敏感，增加高科技產(chǎn)品出口則會使得總稅率升高，2013 年以來工業(yè)的發(fā)展以及人均GDP 的增長有助于總稅率的降低，但人均GDP 僅對12 國起作用。因此，對于總稅率雖然反映的是經(jīng)濟問題，但由于經(jīng)濟系統(tǒng)的復雜性，僅從經(jīng)濟治理入手并不容易解決現(xiàn)實問題。

第三，教育健康等人力資本具有外溢性，隨著教育水平和健康條件的改善，企業(yè)的總稅率得以下降。教育和健康使得企業(yè)勞動力的個人素質(zhì)提高，但這一過程具有長期性，短時間內(nèi)僅對部分國家有作用。由此可見，長期且持續(xù)性推動教育和健康的發(fā)展所產(chǎn)生的外部效益最終會使用工企業(yè)受益。

表5 2005-2018 年世界各國數(shù)據(jù)回歸

（四）對中國總稅率影響因素進一步的探討

為了進一步考察中國稅費負擔和各個影響因素之間的關系，本文選取了2005-2017 年間中國總稅率及其組成部分①由于世界銀行并未公布2013 年以前的中國的總稅率等情況，數(shù)據(jù)來源于《Paying Taxes 2019》。的情況逐個逐次進行回歸，結(jié)果如表6所示。由于總稅率的構(gòu)成除了包括利潤稅、勞動稅及繳費外還包括其他稅費，但是在回歸過程中發(fā)現(xiàn)其他稅費和各因素的關系均不顯著，因此表中未將其列出。

可以發(fā)現(xiàn)，一是各變量均對總稅率產(chǎn)生影響，政治因子、經(jīng)濟因子和健康因子最為顯著，可以認為改善稅制、發(fā)展經(jīng)濟、改善教育和醫(yī)療能降低總稅率水平，而增加工業(yè)產(chǎn)值和高科技出口反而會提高總稅率，這反映了我國在針對工業(yè)和高科技方面的稅收政策需要適當調(diào)整或是以前年份政策力度不夠。二是各因素對利潤稅和勞動稅及繳費影響具有差異。對利潤稅而言，政治因子、科技因子和教育因子在1%水平下顯著；而對勞動稅和繳費而言，僅有經(jīng)濟因子和健康因子在5%水平下顯著。因此在制定減稅降費政策時應該根據(jù)不同的目標采用不同的政策抓手。

表6 中國各變量逐個回歸的結(jié)果

五、結(jié)論與政策建議

（一）結(jié)論

1.從全球范圍來看，總稅率不斷下降，企業(yè)稅費負擔呈現(xiàn)減輕的趨勢。普遍而言，發(fā)達國家的企業(yè)稅費負擔平均水平要低于發(fā)展中國家，歐洲、亞洲等經(jīng)濟發(fā)展水平較好的地區(qū)平均稅費負擔要低于非洲、南美洲等經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)。

2.對中國而言，中國的企業(yè)稅費負擔和其他國家相比相對較高。但是中國的利潤稅水平較低，和其他國家之間的差距主要表現(xiàn)在勞動稅及繳費水平上。

3.政治、經(jīng)濟及社會發(fā)展諸多因素均對企業(yè)稅費負擔產(chǎn)生影響，尤其是以籌納稅所需時間為代表因子的政治因素，在所有的檢驗中均顯著影響總稅率水平。進一步分析中國的回歸結(jié)果得出，不同因素對利潤稅和勞動稅及繳費等指標影響差異較大：科技因子對利潤稅影響顯著，而經(jīng)濟因子則對勞動稅及繳費影響較大。

（二）政策建議

“減稅降費”是一項系統(tǒng)而綜合的工程，需要從政治經(jīng)濟社會多方面入手，需要政府和市場的共同努力，政府在加強頂層設計的同時，也要進一步讓位于市場以尋求更優(yōu)的資源配置。

首先，深化財稅體制改革，釋放改革紅利。以政府為主導的體制機制改革是降低企業(yè)負擔的治本之道。一是進一步深化財稅體制改革，規(guī)范各種形式的稅收收入和非稅收入，取消不必要的行政事業(yè)收費。二是降低經(jīng)濟體制交易成本，使市場在資源配置中能夠更好地發(fā)揮決定性作用，打破相關行業(yè)壟斷、鼓勵充分競爭、促進生產(chǎn)要素自由流動。

其次，改進社保繳費機制，提升職工獲得感。一方面，發(fā)揮工會作用，通過多種途徑降低工人的生活成本，從而進一步降低企業(yè)人工成本對企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的壓力。另一方面，要改進社保基數(shù)的確定方法，根據(jù)不同的企業(yè)類型和企業(yè)規(guī)模合理確定企業(yè)社保繳納標準，避免一刀切；同時，對于現(xiàn)有社保基金，通過完善運營等方式在穩(wěn)定安全前提下實現(xiàn)基金收益的增加，建立統(tǒng)籌統(tǒng)管的機制，加強各個職能部門間的協(xié)調(diào)。

最后，提高企業(yè)創(chuàng)新能力，推進產(chǎn)業(yè)提質(zhì)升級。一要把握新一輪產(chǎn)業(yè)革命，加快完善與“云、大、物、移、智”等重點領域相關的稅收支持政策體系；二要通過產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整倒逼企業(yè)改進生產(chǎn)經(jīng)營模式，加大研發(fā)費用的投入；三要通過引導和規(guī)范產(chǎn)業(yè)發(fā)展，降低行業(yè)內(nèi)的惡性競爭，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集中，降低關聯(lián)企業(yè)的成本。