政府會計制度下暫付款預(yù)算會計處理探討

○河北省林業(yè)和草原局 安素京 ○河北省欒城區(qū)稅務(wù)局 周 婧

自2019年1月1日起施行的政府會計制度打破了傳統(tǒng)的會計核算模式，構(gòu)建了全新的政府會計核算體系。政府會計制度由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，財務(wù)會計核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，年終分別編制政府財務(wù)報告和決算報告。政府財務(wù)報告和決算報告全面反映政府會計主體財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，從不同角度滿足報告使用者對財政性資金的監(jiān)管需要。政府會計制度的實施，對于提高政府會計信息質(zhì)量，提升行政事業(yè)單位的財務(wù)管理和預(yù)算管理水平，建立現(xiàn)代財政制度具有重要意義。同時，全新的會計核算模式也為行政事業(yè)單位會計核算帶來較大影響。在政府會計制度的具體實施過程中，筆者認為，部分會計事項的會計處理方法仍有待商榷。

一、政府會計制度中的暫付款預(yù)算會計賬務(wù)處理方式有待商榷

按照政府會計制度規(guī)定，行政事業(yè)單位的會計核算應(yīng)當(dāng)采取財務(wù)會計與預(yù)算會計并行模式，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離并相互銜接。對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進行財務(wù)會計核算。《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》規(guī)定，關(guān)于單位年末暫收暫付非財政資金的會計處理，在年末結(jié)賬前對于尚未結(jié)算或報銷的暫付款項，單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目；以后年度實際結(jié)算或報銷金額與已計入預(yù)算支出的金額不一致的，單位應(yīng)當(dāng)通過相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細科目進行處理。

為進一步規(guī)范行政事業(yè)單位的會計處理，保證會計信息質(zhì)量，政府會計制度對新會計科目的使用、報表編制等做出了詳細闡述，并對行政事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理做出了舉例說明。政府會計制度賬務(wù)處理的舉例說明基本涵蓋了行政事業(yè)單位賬務(wù)處理的全部事項，具有很強的指導(dǎo)意義。但在暫付款項(其他應(yīng)收款)的預(yù)算會計賬務(wù)處理方面，筆者認為存在一定的設(shè)計缺陷，主要體現(xiàn)在以下三點不足。

1.不符合收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)

按照政府會計制度關(guān)于暫付款項的會計處理規(guī)定，對于暫付款項，在支付款項時可不做預(yù)算會計處理，待結(jié)算或報銷時按照結(jié)算或報銷的金額，借記“行政支出”(事業(yè)支出)，貸記“資金結(jié)存”科目。筆者認為該會計處理方法是建立在假定暫付款項能夠形成支出并且及時核銷或可全部收回的基礎(chǔ)之上，假定該事項產(chǎn)生的現(xiàn)金流出沒有占用單位的自有預(yù)算資金。一般來說，行政事業(yè)單位暫付款項產(chǎn)生的資金流出，實質(zhì)上應(yīng)當(dāng)認定為自有預(yù)算資金流出，而不屬于往來資金流出。現(xiàn)有處理方式不符合預(yù)算會計收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，即政府會計制度關(guān)于對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時進行預(yù)算會計核算的規(guī)定。

2.如果年終未核銷或收回，不能準(zhǔn)確反映真實經(jīng)濟業(yè)務(wù)

下半年特別是年末發(fā)生的暫付款(其他應(yīng)收款)，年終不能及時核銷或收回的可能性非常大，此時若按制度規(guī)定，以暫付的金額借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記“資金結(jié)存”科目，該處理計入支出的明細科目、金額均有可能不準(zhǔn)確，需按規(guī)定在以后年度予以調(diào)整，這樣很容易產(chǎn)生技術(shù)差錯。另外，這種現(xiàn)金流出并未形成對外實際支出，筆者認為應(yīng)是單位內(nèi)部在資金結(jié)存形式上的轉(zhuǎn)換，預(yù)算會計作支出處理與實際業(yè)務(wù)不符合。

3.當(dāng)無法收回的暫付款項經(jīng)批準(zhǔn)核銷時，預(yù)算會計處理缺失

對于暫付款項逾期無法收回經(jīng)批準(zhǔn)核銷時，政府會計制度在《會計科目使用說明》中并未做出詳細規(guī)定。同時，在《主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例》說明中對該事項僅做了財務(wù)會計處理，而并沒有進行相應(yīng)的預(yù)算會計處理。該處理方式僅進行了財務(wù)會計的費用確認，卻并沒有進行預(yù)算會計的支出確認。但預(yù)算會計處理的缺失必然導(dǎo)致年終結(jié)賬后財務(wù)會計結(jié)余與預(yù)算會計結(jié)余的差異，從而產(chǎn)生會計差錯。

二、政府會計制度暫付款預(yù)算會計賬務(wù)處理的建議

為解決上述問題，筆者結(jié)合政府會計制度，借鑒“財政應(yīng)返還額度”會計科目設(shè)置原理，在“資金結(jié)存”科目下設(shè)一個過渡科目“暫付資金”，用于核算單位納入預(yù)算管理的暫付款項，從而實現(xiàn)在“其他應(yīng)收款”發(fā)生同時進行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算的目標(biāo)。這既符合收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，又能真實準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項。

1.暫付款項發(fā)生時

財務(wù)會計：借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款/零余額賬戶用款額度等。

預(yù)算會計：借記資金結(jié)存——暫付資金，貸記資金結(jié)存——貨幣資金等。

2.報銷時，按照實際報銷額

財務(wù)會計：借記業(yè)務(wù)活動費用/單位管理費用等，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計：借記行政支出/事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

3.收回時

財務(wù)會計：借記庫存現(xiàn)金(銀行存款等)，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計：借記資金結(jié)存——貨幣資金，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

4.當(dāng)年，其他應(yīng)收款因特殊原因無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時

財務(wù)會計：借記資產(chǎn)處置費用/壞賬準(zhǔn)備，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計：借記行政支出/事業(yè)支出，貸記資金結(jié)存——暫付資金。

5.跨年度，其他應(yīng)收款因特殊原因無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷時

財務(wù)會計：借記以前年度盈余調(diào)整，貸記其他應(yīng)收款。

預(yù)算會計：借記預(yù)算結(jié)余——年初余額調(diào)整，貸記資金結(jié)存——暫付資金。