淺析其他收益的會計核算與財務列報

童勁宇 黃 群

○中國建筑西北設計研究院有限公司 ○長江大學文理學院

一、其他收益的含義及發展歷程

(一)“其他收益”的產生

財政部在2017年5月10日修訂并發布了《企業會計準則第16號——政府補助》，本次修訂之后，在損益類會計科目中新增了一個“其他收益”科目。新準則要求，企業應在利潤表的“營業利潤”項目之上對“其他收益”進行單獨列報，以此來反映應計入其他收益的政府補助。同時指出，該科目專門用來核算與企業日常活動相關的、不宜確認為收入或沖減成本費用的政府補助；與小微企業日常活動相關的，因免征增值稅而產生的免稅收益；企業代職工扣繳個人所得稅而獲得的手續費收入。經過本次修改，新準則將與企業日常活動密切相關的政府補助計入到經常性損益(其他收益)，而將與企業日常活動無關的政府補助仍舊登記在非經常性損益(營業外收入)當中。這種處理方式，讓會計人員可以按照經濟業務的實質來選擇更合適的會計處理方法，避免了舊準則中將所有的政府補助全部計入非經常性損益這種“一刀切”的做法，有效地體現了財務報告概念框架所倡導的“實質重于形式”的原則，同時還提升了會計信息的相關性和有用性，幫助利益相關者獲取企業更多的與政府補助有關的財務信息。

(二)“其他收益”核算范圍的擴展

2019年5月16日，財政部發布通知對企業債務重組的核算方式進行了調整，修訂發布了《企業會計準則第12號——債務重組》，財政部會計司于2020年發布了《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南。其中，主要修訂的內容包括了對“債務重組(豁免)收益”的核算及列報，重點鎖定通過非金融資產償債的資產處置損益和債務重組收益。舊準則根據債務重組中債務人不同的償債資產，對應選擇不同的會計科目登記，如用固定資產、無形資產償債的，通過“資產處置損益”來登記處置損益；用存貨償債的，通過“主營業務收入”登記處置收入等等。債務重組中涉及到的非金融資產處置，從經濟實質上來看都屬于特殊性和偶發性的業務，對于企業來說屬于非經常性損益，新準則為了簡化這類業務的會計處理，將所有的處置損益和重組收益都計入“其他收入”。對比而言，修訂后的準則在處理企業債務重組相關的業務時，會計處理方式更為簡單，同時將原計入非經常性損益的金額調整到了經常性損益當中，對于“應付賬款”這個與企業銷售密切相關的會計科目來說，更能體現其經濟實質，同時，新準則對于規范相關會計處理，提高會計信息質量，防范化解金融風險具有積極意義。

二、其他收益的會計核算

從其他收益的發展歷程可以看到，該科目涉及的經濟業務主要包括兩類：一是采用總額法核算的與企業日常活動相關的政府補助；二是債務人以非金融資產清償債務的債務重組。

(一)涉及“其他收益”的政府補助業務

政府補助是指企業從政府無償取得的各種貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。我國政府補助的主要形式有財政貼息、研究開發補貼和政策性補貼等。根據企業使用補助資金的不同方式，可以將政府補助分為與企業日常活動相關的政府補助和與企業日常活動無關的政府補助兩類。通常情況下，若政府補助補償的成本費用是營業利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經營行為密切相關如增值稅即征即退等，則認為該政府補助與日常活動相關。可以參照不同企業的業務和經營范圍，對政府補助進行界定。與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用，與企業日常活動無關的政府補助計入營業外收入。

在對政府補助進行賬務處理時，主要有兩種方法：一是總額法。總額法是指在確認政府補助時，將政府補助全額確認為收益，而不是把補助資金作為相關資產賬面價值或者費用的扣減項。二是凈額法。凈額法是指將政府補助作為相關資產賬面價值或者所補償費用的扣減項。企業選擇總額法對與日常活動相關的政府補助進行會計處理時，應增設“其他收益”科目進行核算。“其他收益”科目核算總額法下與日常活動相關的政府補助以及其他與日常活動相關的應直接計入本科目的項目。對于總額法下與日常活動相關的政府補助，企業在實際收到或應收補助資金時，或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入損益時，借記“銀行存款”“其他應收款”“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。例1具體介紹了與其他收益相關的核算，與收益相關的政府補助與之類似。

例1：A企業于2×19年1月向政府有關部門提交了180萬元的補助申請，該補助資金主要作為對其購置節能環保設備的補貼。2×19年3月5日，企業收到了政府補貼款300萬元。2×19年4月22日，企業購入不需要安裝的節能環保設備，實際成本為360萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊(不考慮凈殘值)。假設不考慮相關稅費，企業采用總額法對政府補助進行會計處理。

(1)2×19年3月5日，收到政府補貼款，企業將其確認為遞延收益：

借：銀行存款

1 800 000

貸：遞延收益

1 800 000

(2)2×19年4月22日，企業購入節能環保設備并登記入賬：

借：固定資產

3 600 000

貸：銀行存款

3 600 000

(3)自2×19年5月起，每個資產負債表日(月末)計提折舊，同時分攤遞延收益：

①計提設備折舊(假設該設備用于產品生產，其折舊費用計入制造費用)：

借：制造費用

30 000

貸：累計折舊

30 000

②分攤遞延收益(月末)：

借：遞延收益

15 000

貸：其他收益

15 000

(二)涉及“其他收益”的債務重組業務

債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或者法院裁定，就清償債務的時間、金額和方式等重新達成協議的交易。企業進行債務重組的方式一般包括：債務人以資產清償債務、債務人將債務轉為權益工具、修改其他條款以及以上三種方式中一種以上方式的組合。其中，債務人以資產清償債務時，若選擇以非金融資產清償債務，會涉及到其他收益的核算。

債務人在以非金融資產清償債務時，會計中要調整相關的應收賬款、非金融資產的賬面價值，同時要結轉債務重組收益。相關處理包括：①債務人以單項或多項非金融資產清償債務，或以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務。此時，無需區分資產處置損益和債務重組損益，也無需區分不同資產的處置損益，直接將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額，計入其他收益；償債資產已計提減值準備的，應同時結轉已計提的減值準備。②債務人以包含非金融資產的處置組清償債務。此時，應將所清償債務和處置組中負債的賬面價值之和，與處置組中資產的賬面價值之間的差額，計入其他收益；處置組所屬的資產組或資產組組合按照資產減值準則分攤了企業合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽；處置組中的資產已計提減值準備的，應結轉已計提的減值準備。③債務人以日常活動產出的商品或服務清償債務。此時，應將所清償債務賬面價值與存貨等相關資產賬面價值之間的差額，計入其他收益。下邊以無形資產和庫存商品為例，具體介紹與其他收益相關的核算，通過其他非金融資產償債的業務與之類似。

例2：2×20年4月20日，A公司向B公司采購一批原材料，應付B公司材料采購款168萬元，A公司將該應付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2×20年8月20日，雙方簽訂債務重組協議，A公司以一項無形資產和一批庫存商品償還該欠款。該無形資產的賬面余額為120萬元，累計攤銷額為20萬元，未計提減值準備，庫存商品成本為30萬元，假設不考慮相關稅費。

2×20年8月20日，A公司相關賬務處理如下：

借：應付賬款

1 680 000

累計攤銷

200 000

貸：無形資產

1 200 000

庫存商品

300 000

其他收益——債務重組收益

380 000

三、其他收益的財務列報

在國家財政部頒發的相關文件中，明確提出，除了金融類企業以外，其他的各類企業從2017年以后，都應該使用最新版的財務報表格式，金融行業可以參照執行。在新版的財務報表中，利潤表里新增了兩個項目，一個是“資產處置收益”，另一個是“其他收益”。同時，將凈利潤區分為“持續經營凈利潤”和“終止經營凈利潤”，企業可以根據自己的財務狀況和經營決策對應地選擇不同的項目對凈利潤進行列示，這讓利益相關者更加直觀地看到企業目前的經營成果。

在編制利潤表時，計算營業利潤的基本公式為：

營業利潤=營業收入-營業成本-稅金及附加-銷售費用-管理費用-研發費用-財務費用-資產減值損失-信用減值損失+其他收益+投資收益(-投資損失)+凈敞口套期收益(-凈敞口套期損失)+公允價值變動收益(-公允價值變動損失)+資產處置收益(-資產處置損失)

由基本公式可知，其他收益對應的金額目前登記在營業利潤之上，從該科目目前登記的內容來看，政府補助部分主要是與日常活動相關，債務重組部分主要涉及的是債務人通過非金融資產償債從而獲得的非金融資產處置的賬面收益部分。企業平時發生的這兩部分業務都應該在其他收益科目反映，會計期末，根據結轉至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項目。同時，企業應在附注中對其他收益的重要組成進行詳細闡述，以便利益相關者能了解該科目的組成，也能夠了解其對營業利潤的影響，從而更好地做出決策。

四、關于其他收益科目的一些思考及使用建議

(一)其他收益在實際使用中存在的問題

總體來說，最新的政府補助準則和債務重組準則都體現了我國會計準則的國際趨同原則，也體現了我國財務會計信息質量要求當中的“實質重于形式”、“相關性”、“可比性”等特征。但在實際操作層面仍存在一定的問題。

1.“經常性損益”與“非經常性損益”的界定標準過于模糊。新政府補助準則僅僅按照“與企業日常活動是否相關”來判斷補助資金是作為營業利潤(“線上”)還是非營業利潤(“線下”)來入賬。相關判斷主觀性較強，認定標準過于籠統和模糊，給予管理層更多對盈余的操縱空間，讓企業會計處理的可理解性變差，也容易導致企業與相關機構對認定產生沖突。很多監管指標與經常性和非經常性損益的劃分密切相關，而新政府補助準則給予企業管理層更多的“線上線下”操縱空間，這使得監管指標不但無法發揮其應有的作用，反而成了政府與企業聯合“對抗”監管的工具。在這種情況下得到的財務信息可靠性和可驗證性都比較差，企業進行會計處理的方式不僅難以為外部財務報告信息使用者所理解，甚至可能會誤導報表使用者的相關決策，可能無法實現“決策有用”的根本目標。

2.對企業在債務重組中的收益統計過于籠統。在原債務重組準則下，以非金融資產清償債務的債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非金融資產公允價值之間的差額分兩個層次計入當期損益。第一個層次是轉讓非金融資產賬面價值與其公允價值之間的差異，這部分差異屬于資產處置收益，記賬時根據轉讓資產的不同類型，分別登記在主營業務收入、資產處置收益之中；第二個層次是轉讓的非金融資產公允價值與重組債務的賬面價值之間的差異，這部分差異屬于債務人在債務重組中真正獲得的重組收益，計入營業外收入——債務重組收益中。但新債務重組準則將所有的債務重組利得全部計入其他收益，沒有舊準則中收益的層次性，對債務重組業務的認定不夠清晰。同時，新舊準則中對于債務重組利得的口徑不一致，可能會讓前后期會計信息的可比性變差。

(二)對其他收益相關問題的建議

1.針對新政府補助準則中“經常性損益”與“非經常性損益”的界定標準過于模糊的問題。企業可以基于重要性的原則，在認定經濟關注一項交易是否與企業的日常活動相關外，同時關注該交易的金額大小、頻率高低以及性質，多方位多層次來界定認定標準，并將該標準列示在財務報表附注中，讓利益相關者能更好地理解和把握相關的會計信息。

2.對于企業在債務重組中的收益。該收益可以在財務報表附注中做出詳細說明，特別是涉及金額較大的債務重組項目，可以做出更加詳細的闡述。同時，完整展示相關業務的處理標準和原則，并把新舊準則對本期業務的影響進行對比分析，方便利益相關者了解各期信息之間的關系。