企業內部審計領導體制的設置研究
——以C 公司為例

馬飛云

0 引言

內部審計機構是企業中設置的專門從事內部審計工作的部門，通過其自身特有且穩定的特質發揮著其他部門無法替代的作用，是企業內部控制體系的重要組成部分，更是企業實現現代化治理不可或缺的一部分。內部審計機構如何設置在很大程度上影響著內部審計工作的效率和效果。目前對于如何選擇內部審計領導體制以及設置時需考慮的原則，學術界并無定論；在企業實際操作中，選擇也是多種多樣。因此結合我國相關法律法規和企業發展現狀，對內部審計領導體制如何設置的問題進行系統地探討具有重要的理論和實踐意義。

2018 年3 月1 日《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11 號）正式施行，取代了實施近15 年的審計署令第4 號。審計署11 號令與4 號令相比，沒有對政府部門、事業單位和國有企業等是否應該設立專職的內部審計機構做出硬性規定，但要求提升已設的內部審計機構或者履行內部審計職責的機構的領導層級，并規定國有企業建立總審計師制度。對于在國內上市的企業，上交所和深交所分別做出了一些規定。2018年4 月，滬深交易所分別發布修訂《上交所股票上市規則》《深交所股票上市規則》及《創業板股票上市規則》的公告。從修訂內容來看，兩市一樣，都是加強了上市公司的審計工作。兩市還發布并實施了《上市公司董事會審計委員會運作指引》以指導和規范上市公司審計委員會的工作。但無論是審計署，還是滬深交易所，都沒有對企業如何設立內部審計領導體制作出明確規定。也就是說，企業可以根據自身情況選擇適合自己的內部審計領導體制。

后文將結合最新法規，對典型的企業內部審計領導體制的組織形式加以分析，并以C 公司為例，介紹其在內部審計領導體制設置實踐中的經驗做法，以期為大中型企業設置內部審計領導體制提供借鑒。

1 典型內部審計領導體制的設置形式

1.1 監事會領導體制

監事會領導體制獨立性和權威性最高，內部審計機構不僅可以對公司日常運營進行監督，亦可對董事會和總經理的決策和經濟行為進行監督。但是由于監事會只有監督權，對內它一般不能參與公司的業務決策和管理，對外一般也無權代表公司，因此其產生的實際效果與監事會實際發揮的作用密切相關。

1.2 董事會領導體制

相較于監事會是監督機構，董事會則是經營決策機構，對高級管理人員有任免的權利，也負責管理日常經營活動。因此此種體制既可以對日常經營活動和決策進行監督，也可監督總經理決策及其經濟行為。但是董事會一般實行集體討論制度，且需要滿足一定的條件才能召開董事會；而且董事會更加聚焦于企業宏觀管理和戰略工作，因此這可能對內部審計工作的效率和效果產生一定的影響。

1.3 審計委員會領導體制

理論上看，審計委員會領導體制下，內部審計機構的獨立性和權威性較強，審計范圍也較寬泛，能夠對直接的業務活動進行審計，同時也可監督企業管理層的決策和經濟行為。但是審計委員會一般定期舉辦會議且成員多身兼數職，機構和成員的性質決定了審計委員會的非常設性和內部審計工作的日常化經常化存在矛盾，因此審計委員會難以對內部審計工作進行及時、充分地指導。

1.4 總經理領導體制

這種體制下，內部審計機構由總經理直接領導。由于總經理是企業的最高經營管理人員，內部審計機構在總經理領導下開展工作，獨立性和權威性較強，可以對其他部門進行有效地監督和評價。但這種體制也有缺點，對于部分內設機構較多、業務繁雜的大中型企業來講，總經理負責整個公司的運營，精力有限，因此總經理領導下的內部審計機構的效率難以得到保證，繼而影響內部審計工作開展的效果。

1.5 副總經理領導體制

這種體制下，內部審計機構的獨立性和權威性較差，但是處理日常工作時比較高效、務實。若由分管財務部門的副總經理領導審計工作，雖然可能影響內部審計工作的獨立性，但是由于財務工作和審計工作具有一定的共通之處，副總經理能夠快速地熟悉審計工作并予以及時、專業地指導；若由分管人力資源、黨群等職能部門的副總經理來領導內部審計部門，能夠在一定程度上保持審計工作的獨立性，但領導對審計的專業知識可能比較缺乏……幾種情況各有優劣，需結合公司情況擇優而取。

1.6 財會部門領導體制

此種體制部分學者認為其可作為一種領導體制，也有學者如鄭石橋（2017）認為其不屬于一種領導體制。對于這個問題，目前學術界并無權威定論。在這種體制下，內部審計部門對于公司業務和財務方面比較熟悉，可以直接對企業的業務和財務活動進行審計，運營成本較低，操作亦十分簡便。但是缺點也十分明顯，首先獨立性很差，其次權威性不足，審計范圍亦受限。

2 審計委員會和副總經理領導下的企業內部審計領導體制的實踐經驗—以C 公司為例

2.1 C 公司內部審計領導體制基本情況

C 公司是一家從事醫藥創新和高品質藥品研發、生產及推廣的醫藥健康企業，創建于1970 年，2000 年在上海證券交易所上市。截至2019 年底，共有全球員工24000余人。C 公司董事會下設審計委員會，并根據《公司法》、《上海證券交易所股票上市規則》等相關規范性文件規定，制定并實施了《審計委員會實施細則》以指導和規范審計委員會的工作。公司內設審計事務部，根據制度設計和實際工作開展情況來看，屬審計委員會和副總經理雙重領導體制。審計委員會更多地領導解決審計發現的戰略問題以及協調外部審計工作，主要包括：（1）對公司財務工作發表意見；（2）監督及評估外部審計機構工作；（3）協調管理層與內部審計部門、相關部門與外部審計機構的溝通等。而副總經理則更多的領導審計事務部對內的日常工作，包括財務審計、工程審計等。

2.2 C 公司內部審計領導體制的成果和經驗

一個有效的企業內部審計領導體制，可以在企業中發揮重要的“免疫系統”和保值增值作用。近年來，一些企業時常陷入財務造假和行賄的漩渦。如康美藥業、輔仁藥業等醫藥企業因嚴重的財務造假行為，受到證監會和其他相關部門的嚴懲；步長制藥80 億巨額銷售費用引起一片嘩然，受到證監會問詢。C 公司近10 年未因財務、內部控制等方面受到證監會的處罰。A 會計師事務所為C 公司2017-2019 年度出具了無保留意見的《財務報表審計報告》和《內部控制審計報告》；每年度公司披露的《審計委員會履職情況匯總報告》則詳細說明了審計委員會的履職情況。 結合醫藥行業和企業近幾年的發展狀況，C公司在內部審計、內部控制等方面表現優異，未出現違規情況，這與公司良好的內部審計工作密不可分，而內部審計機構領導體制則正是其內部審計工作效率和效果的制度保障。

上市公司每年需對外披露財務報表和內部控制報告，滿足股東和相關部門的需求，因此獨立性成為上市公司審計工作重要的原則之一。審計委員會獨立性較高，但是由于審計委員會的非常設性和內部審計工作的日常化存在矛盾，因此審計委員會難以對內部審計工作進行及時、充分地指導。而且由于C 公司規模龐大，總經理著眼于公司戰略等宏觀層面工作，事務繁忙，精力有限；其直接領導的部門僅包括信息管理部、運營管理部等規模較小、業務并不繁復的部門。而審計事務部，雖然對于公司的重要性不言而喻，但其部門規模較大、業務繁雜，為使部門管理更加細致、全面，特設分管副總經理管理。C 公司立足公司實際，由副總經理領導審計事務部的日常工作，這在一定程度上可以彌補審計委員會領導體制的缺陷。

2.3 C 公司內部審計領導體制的特點

2.3.1 兼具獨立性、高效性

C 公司作為在上交所上市的公司，必須設立審計委員會負責內部審計的相關工作。審計委員會最明顯的優點之一就是獨立性高，但這也導致了審計委員會難以對內部審計工作進行及時、充分地指導。審計委員會領導體制難以同時滿足獨立性和高效性的要求，但審計委員會與副總經理雙重領導體制卻可以。副總經理的領導彌補了高效性的缺失。

另外，公司的經理會制度和績效考核方式對于這種雙重領導體制下的審計事務部的獨立性和高效性也起了重要的保證作用。每周一次定期召開的經理會即公司為推動重大問題的解決和做出重大決策而設立的制度，覆蓋了所有名義上的設置機構，與會人員均為公司分管副總經理級別及以上的高管。每個部門統一把各個方面的重要信息和問題匯總，并在會議上一起討論決定。內部審計發現的重大問題，也一定會出現在經理會的議題之中，借此推動審計工作的決策和問題的解決。在績效考核方面，財務部等部門對部門領導和員工的績效考核指標由人力資源部和相關部門領導共同制定，而審計事務部并未實行此制度，仍由審計事務部內部制定。這給審計工作的開展留有較大的空間和靈活性，并為審計人力資源部時的獨立性提供一定的保證。

2.3.2 解決戰略和運營層面問題，發揮確認和咨詢職能

審計發現的問題可分為戰略層面和運營層面。對于戰略或管理層面的問題，由審計委員會負責，根據需要也會報請董事會；對于運營層面上的問題，由副總經理領導解決。審計委員會在戰略問題上“站得高，看得遠”，副總經理領導體制則保證了審計發現的運營層面上的問題能夠被高效、務實地解決。從審計事務部的工作內容來看，不僅有很多確認活動，也包括了許多咨詢活動，充分發揮了內部審計的確認和咨詢作用，符合增值型內部審計的發展趨勢和要求。

2.3.3 分工明確，管理有序

審計委員會和副總經理雙重領導體制保證了內部審計工作的獨立性和高效性，但是也容易產生管理秩序混亂、權力義務配置不均等在多頭領導中常見的弊端。C 公司通過制定《審計委員會實施細則》等文件，詳細地說明了審計委員會和副總經理具體負責的工作。通過合理分工，巧妙地解決了多頭領導的弊端問題。同時，將分工形成的職權分配變成文件，繼而形成制度，再落實到審計實務中，最終最大程度地發揮了雙重領導體制的優勢，保證了內部審計工作獨立、高效地持續開展下去。

3 結論

內部審計在企業治理中發揮著越來越明顯的作用，內部審計領導體制也在直接影響著內部審計職能的履行。從本文研究來看，內部審計領導體制主要有六種（包括財會部門領導體制），每種體制各有優劣。企業在選擇內部審計領導體制應根據獨立性、高效性、成本效益性等原則選擇最適合自身的體制。

本文案例著重介紹了C 公司采用的內部審計審計委員會和副總經理雙重領導體制。審計委員會更多地領導解決審計發現的戰略問題以及協調外部審計工作；而副總經理則更多地負責審計事務部對內的日常工作。C 公司內部審計領導體制具有三大特點，通過合理分工，巧妙地解決了多頭領導的弊端問題；并且其特有的經理會制度和績效考核方式對于這種雙重領導體制下的審計事務部的獨立性和高效性也起了重要的保證作用。這種體制對于與C 公司情況類似的企業具有一定的借鑒之處和可推廣性。