內部審計和外部審計治理的研究

王 勤

一、引言

在任何企業中，腐敗都是阻礙企業發展的障礙之一。這是因為腐敗影響了企業經營的經濟動機，破壞了市場間及企業中的公平競爭，同時將資源和權力分配給了不應得的人，且讓企業內部產生信任危機。世界經濟論壇統計腐敗所產生的資金成本高達2.6 萬億美元，占全球GDP 的5%以上，腐敗使企業的經營成本增加約達10%。因此，政府和企業有充分的理由加強反腐敗斗爭。

腐敗在會計中所使用的定義通常是：腐敗是濫用公職、權力或資源謀取私利。因此，國有企業的腐敗定義為濫用公共權力或信任以謀取私利，而民營企業的腐敗也可以類似地定義為“某人利用其權力以犧牲他所代表的企業的公共利益為代價獲得一些個人利益”。在對腐敗產生的定義進行明確后，濫用公共權力往往是其首先得具備“壟斷權力”，同時在其組織中“問責制”不夠完善，及其所擁有的權力減去腐敗所產生的風險等于其腐敗發生的可能性。從該等式的問責制部分可以看出，會計和審計在降低腐敗產生的風險方面起著重要作用。

腐敗分為兩種類類型，第一種為經濟腐敗，第二種為政治腐敗。經濟腐敗主要分為回扣，競價操縱利益沖突，非法酬金，經濟勒索等，政治腐敗分為裙帶關系、客戶關系和袒護等。

審計是防止企業產生腐敗的有效手段之一。內部審計在企業中往往代表著公共利益，這使其具有獨特的地位，可以監督和報告企業對公司制度的遵守情況。外部審計的范圍和程度也在增加，在防止腐敗中也發揮著其相應的作用。但是，到目前為止，審計在反腐敗斗爭中的作用一直是有限的。經常有外部審計機構會被指控沒有發現腐敗，甚至和企業相互勾結，從而受到證監會的懲罰。雖然外部審計通常將腐敗視為財務報表中重大風險的潛在原因，但相對于內部審計而言其更多是關注于財務報表的重大錯報，而內部審計在某種程度上已承擔了預防腐敗的責任。

二、審計在腐敗治理中的作用

理論上講，審計在打擊腐敗中主要扮演兩個不同的角色：預防或發現腐敗。這些角色在某種程度上是相互關聯的。如果審計師發現腐敗，這也可以起到威懾作用，從而防止進一步的腐?。蝗绻麑徲嫀煼乐垢瘮。瑒t發現腐敗的可能性將會降低。

（一）審計在腐敗治理中的預防作用

審計通過要求管理層通過財務報表的透明度及真實性，同時通過相應的問責制度，能夠增大腐敗的風險和降低管理層的壟斷權力。由于財務報表從邏輯上講涉及企業的管理主張，同時也涉及企業的自身利益。它往往不能得到完全的信任，因此需要由獨立的第三方進行審計以提供保證。那么，良好的審計機構是阻止或發現腐敗活動的必要條件，財務報表經過外部審計的公司的賄賂金額要比未經審計的公司低得多。同時審計獨立性和審計專業性可以降低一個企業的腐敗程度。

盡管審計積極參與反腐敗斗爭有助于控制腐敗，但從利益相關理論出發，解決腐敗問題和審計師的利益并無直接關聯?？梢哉f，會計人員包括外部審計人員的責任不包括監督腐敗，雖然可以考慮會計師應向相關部門報告腐敗行為，但并無相關的法律明確這一責任。同時審計師普遍被認為有發現重大欺詐或重大風險的責任。但是腐敗并沒有被明確在這一概念之中。而從現實的實際案例中，內部審計更偏向于預防的角色，預防腐敗要比發現腐敗容易很多。主要是腐敗往往留下的證據很少。當腐敗發生后，相關管理層通常不會留下書面證據。但是審計師可以通過自己的專業指出容易存在腐敗的區域和行為來防止腐敗的發生?？稍诟瘮∫殉蔀橄到y性的嚴重問題的情況下，“缺少直接證據”這一的問題往往很難得以解決。諸如審計之類的預防措施很容易被規避或阻礙。而且內部審計的獨立性和客觀性也會因為相關風險受到挑戰。

（二）審計在腐敗治理中的偵察作用

現有文獻表明，預防和發現腐敗相結合是減少腐敗的最佳方法，可是在以往的研究中，治理腐敗問題幾乎完全在預防方面。因此，內部審計也顯然更傾向于預防作用?！邦A防比發現腐敗要好得多”，財務審計師認為他們的作用是遏制腐敗，而不是發現腐敗。對于所有類型的腐敗，舉報渠道的有效性都是一項重要的控制措施，因為它允許任何經歷或懷疑有腐敗行為的人舉報。此外，在公司的采購中，主要通過對采購的各個階段的記錄以及對采購人員的權力進行限制，將采購、收貨和付款的職責進行分工來防止回扣。也可通過預先進行對供應商的選擇來避免利益沖突和回扣，并要求他們簽署相應的審核條款。供應商的預先審核也是避免操縱競價，結合對價格系統的監視，來避免腐敗中的回扣現象。利益沖突主要是通過職責分工和供應商的預先審查來預防的。通過對相關程序的透明化，客觀地評估個人績效的政策，以及將評估績效的人員與參與薪酬談判的人員隔離，可以防止政治形式的腐敗。

盡管在公司治理框架中，管理層有責任根據董事會的政策建立此類內部控制，但也有可能無法做到這一點。因此，需要對內部控制進行一些獨立的監視，以確保公司制度得到了遵循，確保內部控制根據相應制度得以建立和執行。沒有這種監視，任何防止腐敗風險的政策都將收效甚微。監理內部控制系統已成為內部審計的關鍵任務之一，因此內部審計的有效性與否是防止腐敗的重要因素。內部審計對腐敗的關注也很重要，因為許多腐敗可能涉及管理層。管理層通?？梢岳@過公司的內部控制或者利用特權對公司的制度進行回避。因此，需要采取特殊的控制措施來防止管理層的腐敗。這種控制通常是內部審計的職責，內部審計應建立舉報線，允許組織內外的人員舉報腐敗嫌疑。

三、審計對于腐敗治理的研究

（一）審計對腐敗提供方的限制不足

任何上述防止腐敗的內部控制系統都有一個主要局限性：它僅解決了腐敗交易的需求方，這在許多反腐敗措施中都是一個缺點，因為供應方同樣重要。所以公司建立一個公平競爭的市場尤為重要，建立一個公平競爭的市場的目的是在競爭者之間建立一個沒有腐敗的公平競爭環境，以使最具競爭力的競標者獲勝，從而保證公司的利益不受侵害。公司和招標公司之間的競價可以采取正式合同的形式，建立一些“誠信條約”，其中包括對外部監督的規定，并在違規情況下施加制裁。

（二）審計對商業腐敗的治理研究

相比外部審計，內部審計更易發現腐敗行為。原因在于外部審計側重于對風險的重要性評估，如果認為腐敗不會導致重大錯報，則不會將關注重點放在發現腐敗上。大多數情況下，商業腐敗會體現在公司的財務報表中。

商業腐敗最常見的類型是賄賂和利益沖突，會導致腐敗交易供應方的財務報表出現錯誤，包括分類錯誤、未披露的收入和虛擬成本。由于賄賂這一行為是非法的，因此腐敗交易的供應方會將賄賂產生的費用重新分類為合法費用，例如：咨詢費、傭金或無形服務費，這會導致財務報表分類錯誤。錯誤的分類意味著不是所有的交易均被記錄在適當的賬目中，這會影響審計目標的實現，例如，西門子腐敗丑聞。賄賂資金通常由未披露的收入或虛擬成本組成。未披露的收入和虛擬成本主要影響兩個審計目標：真實性和完整性。真實性是指已經記錄的所有交易實際上都已發生，完整性是指應該記錄的所有交易實際上都已記錄。因此，賄賂資金的存在和使用會導致錯報。此外，這預示著企業的內部控制程度低，這是一個實質性問題，而非量化的重要性問題。而較差的內部控制被認為是“重大風險”，其結果是，必須計劃審計工作，以測試與財務報表有關的估計和判斷的合理性。

因此，外部審計也需要評估客戶公司行賄或從事其他類型商業腐敗的風險。如果公司在腐敗頻發的市場或地區開展業務，則這些風險會很高。如果認為腐敗風險很高，則相應的審計程序應著重于重新分類錯誤的檢測和潛在的腐敗資金的存在。通過檢查咨詢費，傭金和無形服務的賬戶，將這些支出與相應的合同進行比較，來發現賄賂費用是否被重新分類為合法費用。從本質上講，龐大的資金更難被發現。但是，較高的腐敗風險可能會導致審計師增加對收入完整性的測試，尤其是現金交易。此外，還可以通過挖掘舉報人的提示或對員工進行嚴格的調查。例如在會計部門和銷售部門，詢問他們是否被要求做一些不道德的事情，如轉移賬戶資金。

阻止人員腐敗的重要因素之一是腐敗行為被察覺的風險。腐敗被察覺到的風險也是減少政治腐敗的重要因素，因為這與他們能否連任息息相關。因此，內部審計和外部審計應考慮不同類型的腐敗可能留下的證據，并使用相關的分析程序對腐敗進行檢測。例如，回扣這一腐敗行為通會導致預算超支。

針對商業腐敗公司可以采取以下措施來進行預防或監測；

（1）禁止員工從客戶或供應商那里索取或接受任何私人利益的書面政策；

（2）對任何交易進行完整的記錄保留書面證據；

（3）再次對購買方式進行獨立的內部或者外部審查；

（4）對商品的單價進行相應的監控和必要的數據分析；

（5）良好的腐敗舉報路徑。

（三）審計對政治腐敗的治理

政治腐敗在公司中主要表現為偏袒是親戚的顧客、偏愛特定社會群體的顧客及出于工作利益而產生的關聯方交易。由于缺乏自由競爭，這種類型的腐敗很可能會導致腐敗交易供應方的經濟、管理效率和管理有效性出現問題。因此，政治腐敗的高風險是進行審計時要考慮的主要問題。此外，政治腐敗也會導致錯報。例如，公司與公司高管的近親有交易，公司以高昂的價格從親戚那里購買商品或服務，以低于市場價格的價格向親戚出售商品，或者給親戚禮物而沒有得到任何回報。審計人員應該評估此類交易是否提高錯報風險。因為按照規定，公司與第三方（包括關聯方）的交易必須經過競爭性招標或其他形式的自由市場公平競爭，關聯交易的性質和金額以及任何未清余額必須在財務報表附注中披露。如果財務報表用于具有政治、社會和安全影響的公共政策決策，即使在貨幣錯誤不重要的情況下，政治腐敗引起的錯報也需被考慮定性為重大錯誤。因此，由于政治腐敗而存在重大錯誤的風險，也應設計針對該風險的審計程序，應集中在公司是否遵循正常的業務程序上，例如是否在正常的競爭性招標過程中授予合同。

針對政治腐敗公司可以采取以下措施來進行預防或者監測

（1）對低于正常價格的購買或出售行為進行獨立調查；

（2）獨立調查投標人之間的重大價格差異；

（3）通過相應制度明確概述構成不可接受的利益沖突或不正當關系的因素

（4）建立透明，客觀的評估個人績效的體系

（5）建立相應的激勵機制，使高管的利益與企業的利益保持一致

（6）良好的腐敗舉報路徑

四、結論

本文對于腐敗和審計的有關分析主要集中于企業的微觀層面，探討了審計在反腐敗中作用局限的問題，并分析了審計能在打擊經濟和政治腐敗中發揮更重要作用的潛力。同時，本文認為審計作為防止腐敗的有效手段，良好的內部審計可以增強企業在社會上的認可度。因此仔細研究審計在反腐敗中的潛在作用是很有必要的。本文認為外部審計通常將腐敗視為財務報表中重大錯誤的潛在來源，而內部審計在某種程度上相對于外部審計主要承擔了預防腐敗的責任。同時外部審計目前在反腐敗中起到的作用較為有限。主要原因是，腐敗不會在財務報表中有直接體現，也很少為審計師留下直接的證據。商業腐敗會在財務報表中產生錯誤分類，政治腐敗則會導致企業的管理效率，管理有效性出現問題。企業可以通過前文中的相應手段加強內部審計的監督效果，從而對腐敗進行針對性的治理。