非營利組織營利性收入稅收政策比較研究

金錦萍

一、問題的提出

非營利組織乃不以營利為目的的組織，對于其能否從事經營性活動（或者商業活動），各國立法不一而足。但是隨著福利國家危機的到來，考慮到促進非營利組織的可持續發展，更多國家立法采取了允許非營利組織從事營利性活動并獲得收入的立場，①金錦萍：《論非營利法人從事商事活動的現實及其特殊規則》，《法律科學》2007年第5期。然而對于這部分收入在稅法上是否能夠獲得減免則采取了不同的態度：給予優惠政策的有之，拒絕給予優惠政策的也有之，區分不同情況給予不同稅法待遇的更有之。我國的非營利組織依據企業所得稅法的規定，依法享受所得稅的優惠政策，但是對于非營利組織從事營利性活動的收入這一問題上，則采取了相對保守的立場。

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）及其《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）開創性地將“符合條件的非營利組織的收入”規定為免稅收入，②《企業所得稅法》第26 條規定了免稅收入，其中第（四）項為“符合條件的非營利組織的收入”。此舉對于促進我國非營利組織健康發展的意義非同小可。但是《企業所得稅法》中的“符合條件的非營利組織的收入”不僅要求非營利組織符合相關條件，①2009年11月11日，財政部、國家稅務總局依照稅法要求聯合發布了《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅[2009]123 號），對于“符合條件的非營利組織”的認定進行規定。但是該通知于2014年被《財政部國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（[2014]13 號）廢止，后者又于2018年被《財政部國家稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅[2018]13 號）廢止。而且收入也需要符合相關條件。②財政部、國家稅務總局：《關于非營利組織企業所得稅免稅收入問題的通知》（財稅[2009]122 號），國家稅務總局官網：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n812166/n812607/c1086894/content.html，2009年11月19日。《實施條例》第85 條規定在細化符合條件的收入時，首先排除了“非營利組織從事營利性活動取得的收入”，但是也留下一個出口，即“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”這就意味著我國現行立法未能明確規定非營利組織從事營利性活動所獲得收入的稅收優惠政策，換言之，對于“符合條件的非營利組織”而言，“捐贈收入、財政撥款以外的其他政府補助收入（政府購買服務取得的收入除外）、按照省級以上民政部門、財政部門規定收入的會費、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行利息收入”等4 項收入是符合條件的“免稅收入”，而營利性收入的免稅則留待相關政府部門另行制定辦法予以明確，以便規范和引導非營利組織從事營利性活動。但是遺憾的是，時隔10年之久，財稅部門迄今未能就此做出明確規定。這將導致非營利組織依照法律規定合法、安全、有效地進行增值保值活動所獲得的收入被征收企業所得稅。③此外，《免稅收入通知》的限制性規定還存在以下3 點問題：第一，將“符合條件的非營利組織”通過政府購買服務取得的收入排除在免稅收入之外與國際慣例相違背；第二，規定按照省級以上民政、財政部門規定收取的會費才可以免稅，違背會費收入的收取標準由社會團體決策機構確定的現實；第三，根據2008年稅法實施以前的政策，非營利組織的利息收入一概免稅，現在還得區分是否為免稅收入和不征稅收入才可以免稅，免稅的力度反而不如新法實施以前。典型的案例有南都公益基金會，2007年該基金會通過投資獲得收益1600 多萬元，依法繳納了300 多萬元的稅款，④黃震：《我國非公募基金會所得稅法律問題研究——以“南都”案為中心的探討》，《中國城市經濟》2008年第6期。引起非營利組織和公眾的思考：如果能夠將這些資金留在社會領域，將在很大程度上鼓勵民眾設立非營利組織，并且使非營利組織能夠通過自身造血獲得可持續發展，于國于民大有裨益。

然而，非營利組織應當以非營利事業或者公益事業為己任，因此對于非營利組織從事營利性活動的收入是否應該給予稅收上的優惠待遇，需要考量的因素包括但是不限于：是否會造成國家稅收的流失？是否會導致非營利組織在開展商業活動時構成與其他商業企業的不正當競爭？是否會不當鼓勵非營利組織將更多的資金和精力投放在商業活動上而導致其非營利性的喪失？本文試圖以問題為導向，借鑒美國、加拿大、德國、英國、日本等國家和地區的立法經驗，對非營利組織能從事哪些營利性活動，以及其從事營利性活動的收入能否獲得稅收優惠的問題進行研究，結合我國非營利組織法律制度的實踐，對我國非營利組織經營性收入的稅收優惠政策提出若干立法建議。⑤需要明確的是，鑒于本文探尋的是非營利組織的經營性活動收入的稅收政策，故本文中若無特別說明，“非營利組織”是指已經根據各國稅法獲得了免稅資格的非營利組織。

二、營利性收入之界定與限制

（一）營利性活動的界定：基于有償和無償的區分

對于非營利組織為了獲得捐贈收入和政府資助之外的其他收入而開展的各種活動，素有各種不同表述，諸如商業活動、經營性活動、投資、保值增值活動或者營利性活動等等。本文之所以選擇“營利性活動”和“營利性收入”的表述，是為了與我國稅法上的現有規定保持一致，便于與相關法律法規規章制度的銜接。我國企業所得稅法規定了“從事營利性活動取得的收入”，但是對于“營利性活動”并無明確界定。《民辦非營利組織會計制度》第58 條將收入按照來源分為捐贈收入①指非營利組織接受其他單位或者個人捐贈所獲得的收入。、會費收入②指非營利組織根據章程等規定向會員收取的會費收入。、提供服務收入③指非營利組織根據章程等規定向服務對象提供服務取得的收入，包括學費收入、醫療費收入和培訓收入等。、政府補助收入④指非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。、投資收益⑤指非營利組織因對外投資取得的收益。、商品銷售收入⑥指非營利組織銷售商品等所形成的收入。以及其他收入⑦其他收入是指主要業務收入之外的其他收入，如固定資產處置凈收入、無形資產處置凈收入等。，這種分類方式并未能區分“非營利性收入”和“營利性收入”。

將上述各種收入進行進一步分析時，會發現存在兩種截然不同的收入：其一是非營利組織無償獲得的收入，即當非營利組織“獲得資產、獲得服務或者解除債務時，不必向對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等”，例如捐贈收入和政府資助；另一類則指非營利組織有償獲得的收入，即非營利組織按照等價有償原則，在“取得資產、獲得服務或者解除債務時，需要向對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務的”，例如商品銷售收入、提供服務收入等。⑧參見我國《民辦非營利組織會計制度》第59 條。

我國《民辦非營利組織會計制度》第59 條就是按照上述區分標準將非營利組織的收入區分為“非交換交易所形成的收入”和“交換交易所形成的收入”。“非交換交易”與“交換交易”的區分就在于是否支付了對價。如果前者體現了非營利組織的特性，其大量依靠無償獲得捐贈或者資助以支持自身存續和發展的話，那么后者便是稅法上的“營利性收入”的來源。無獨有偶，英國法上專門有關于慈善組織的交易規定，因交易而獲得的利潤有可能被征稅。但是出售商品或者服務是否屬于交易取決于下列因素：交易的次數和頻率；出售商品和服務的性質；慈善組織將獲得的商品出售的意圖；該商品是否被使用，是否屬于慈善組織所有；銷售性質和方法；是否存在營利性目的。⑨《英國慈善委員會指引》，法律出版社，2017年，第747-748頁。值得注意的是，有些活動盡管獲得對價但是不被視為交易：為出售或出租目的，慈善組織將受贈物品出售或出租；出售投資產品；為慈善目的，出售慈善組織正使用或者曾使用過的資產；符合條件的出租閑置的土地或者建筑。相比之下，英國法上的“交易”的定義比我國法上的“交換交易”范圍更為狹窄，更接近下文中所要討論的積極從事的經營性活動。

值得探討的是會費收入。會費收入是指非營利組織（以成員為基礎的非營利組織，例如社會團體）向其會員收取的費用。從會員角度來看，這是會員根據章程應該承擔的義務，并據此獲得或者維系其會員資格。與捐贈不同的是，繳納會費的會員因此能夠享受到會員權利，貌似并非毫無對價，而非營利組織也要根據章程向會員提供必要的服務（例如組織會員大會）。但是之所以不將會費收入歸為營利性收入，其理由在于會費收入更重要的用途是用于非營利組織履行其宗旨和功能——非營利組織的治理所用。①而比較疑慮的是：投資收益是否一概屬于“交換交易所形成的收入”？或者進一步而言，是否一概按照“營利性收入”來計稅呢？這將在下文進一步探討。

按照有償與無償的區分標準，非營利組織營利性收入的外延相對比較寬泛，不僅包括非營利組織積極從事經營性活動所獲得的收入，也包括非營利組織為了增值保值進行投資活動所獲得的收益。對于非營利組織能否從事營利性活動的爭議從未停息過。從世界范圍而言，各國立法的立場也相差甚大，從嚴格禁止非營利組織從事營利性活動到允許非營利組織自由從事營利性活動莫衷一是。②金錦萍：《論非營利法人從事商事活動的現實及其特殊規則》，《法律科學》2007年第5期。

（二）非營利組織營利性收入的限制

提出這一主張的考量主要在于：如果非營利組織熱衷于營利性活動，那么還能維持其非營利屬性，并維持其免稅地位嗎？各國對此問題的回應并不一致。美國采取的是相對寬松的政策，其《國內稅收法典》對于非營利組織的營利性收入的規模并無明確的規定，不過《美國聯邦稅務局解釋》規定，非營利組織從事免稅目的以外的其他活動所獲得的收入占總收入75%以上，或者占非營利組織年收入的50%以上，都屬于無關宗旨所得稅的征稅范圍，盡管并不必然影響到該組織的免稅地位。例如在奧林奇縣農業協會訴首席檢察官一案中，該組織30%的總收入源于與其宗旨無關的商業活動，失去了其在《國內稅收法典》501（C）（3）條款下的地位，但是細究之下會發現，該組織之所以失去免稅資格，主要原因并非這項收入占比過高，而是因為其從事的活動利于私人利益而非公共利益。③貝希·布查爾特·艾德勒等著，金錦萍等譯：《通行規則：美國慈善法指南》，中國社會出版社，2007年，第93頁。英國立法對此采取較為嚴格的立場。④需要明確的是，英國法上并無非營利組織這一法律術語，與此相反，立法對于慈善組織的規制卻是由來已久。最早可以回溯到1601年的《公益用益法》，也稱為1601年伊麗莎白法。英國慈善法在規定慈善組織的宗旨時強調“需以慈善為唯一宗旨”，⑤參見2006年《英國慈善法》第1 條的規定，慈善組織是指僅為慈善目的而設立，并且屬于英國高等法院私法管轄范圍之內的組織。參見金錦萍譯：《非營利組織譯匯（三）：英國慈善法》，社會科學文獻出版社，2017年，第111頁。但是另一方面，英國的慈善組織需要通過銷售產品和服務銷售的收入以維持組織發展。伴隨著慈善法和稅收政策的影響，由于慈善組織擴大了收入來源的范圍，貿易增長和創收活動會受到嚴格審查，以確定交易背后的目的和內容。在極端情況下，交易活動可能會威脅到慈善組織的慈善地位。⑥Pesh Framjee，"Trading-A Survivor's Guide: Guidance Notes on Charity Trading in the UK，"International Journal of Not-for-Profit Law，2009，11(3).所以英國法上慈善組織可以從事的交易類型僅僅包括“主要目的交易”①“主要目的”交易是指直接以慈善組織規章中列出的慈善目的為目的的交易，例如慈善性學校或者大學提供教育服務收取學費、慈善藝術館或者博物館出售某些教育產品等。“附帶交易”②“附帶交易”是指間接有助于實現和深化慈善組織的目的，附帶交易被視為“主要目的交易”的一部分。和對慈善組織資源不會帶來重大風險的“非主要目的交易”③“非主要目的交易”是指旨在為慈善組織籌款的交易。只有在不會涉及重大風險的情況下，慈善組織方可從事此種交易。這里的重大風險是指營業額不足以彌補交易中的成本費用，需要用慈善組織的資產來填補虧損。。

日本則根據組織的類別予以區別規定。日本法上的非營利組織為一般社團法人或者財團法人（以下通稱“一般法人”），“一般法人”的事業目的和事業內容沒有法律限制。換言之，在不違反其他法律的前提下，“一般法人”可以從事任何事業，與營利法人的區別在于僅僅法律禁止“一般法人”進行利潤分配。因此，一般法人沒有從事營利性活動的限制。但是“一般法人”若被認定為公益法人之后則有了嚴格限制。日本《公益法人認定法》第5 條中對公益法人的公益認定標準中包含以下兩個條件：其一，“實施公益目的事業之外的事業不會影響公益目的事業的順利實施；其二，公益目的事業在法人所有事業中所占比率需超過50%”，即允許公益法人從事營利性活動，只要滿足“不影響公益目的事業的順利實施”和“低于50%”要求即可。④早在1998年的《特定非營利組織活動促進法》就對于非營利組織的營利性活動做出相關規定：該法第5 條規定，特定非營利活動法人可以從事以取得用于特定非營利活動的經費為目的的活動（以下簡稱“收益活動”），但是該收益活動不得影響非營利活動的進行；且收益活動的賬目必須與該特定非營利活動法人所從事的特定非營利活動的賬目互相獨立，并且作為特別賬目管理。由此可見，從事特定非營利活動的法人被允許從事經營性活動，只是限制了所獲收益只能用于特定非營利活動且獨立賬目管理。與此類似的是加拿大的立法，盡管所采取的組織分類有所不同。加拿大海關和稅務總署的《經登記的慈善組織相關商業活動指南》（Guidelines for Registered Charities on Related Business）規定，經登記的慈善組織只有被認定為公共基金會，為了促進或者完成其慈善目的，可以從事營利性活動。與此相反，私人基金會是不能從事任何經營性活動的，包括與宗旨相關的商業活動。⑤參見Canada Customs and Revenue Agency，Guidelines for Registered Charities on Related Business，2002.可以表1 來總結各國立法在這一問題上的立場。在這些國家的立法中，盡管允許非營利組織從事營利性活動，但是都要求將該部分收入全部用于非營利組織的目的事業之中，并嚴格遵循“禁止利益分配原則”。

表1 典型國家立場總結

國別 區分營利性收入與非營利性收入是否遵循禁止利益分配原則 對于營利性收入有無限制 備注加拿大 是 是 相較于公共基金會，對于私人基金會有限制參見《經登記的慈善組織相關商業活動指南》中國 是 是并無特別限制，但是稅法上對于所有營利性收入均予以課稅參見慈善法及其配套制度，民辦非營利組織會計制度

三、細分營利性收入并區別對待

各國立法在不同程度上允許非營利組織從事營利性活動并獲得收入，但是對于這些收入能否獲得稅收優惠，則需將營利性收入進行進一步細分，并給予不同的稅收政策。

（一）根據是否積極從事營利性活動進行區分

非營利組織的營利性活動可以根據非營利組織是否主動從事經營性活動還是被動進行投資活動而予以區分，并因此在稅法上享受不同的待遇。

1.德國法上的“稅捐上無礙”行為和“應稅的經濟上營業行為”的區分

德國法上“稅捐上無礙”行為是指非營利組織單純管理其名下財產的財產管理行為；“應稅的經濟上營業行為”是指滿足持續性、獨立性、參與經濟上交易等特征并且獲得收入或者經濟上利益的營業行為；前者所獲得的收益具有免稅的優惠地位，而后者則無此優待。

單純管理財產的行為之所以可以獲得稅法上的優惠政策，理由在于：一者，這些行為是為了輔助和支持非營利組織的宗旨和目的事業而開展，具有目的從屬性關系；二者，非營利組織單純管理財產的行為并非積極從事經營性行為去牟利，而是為了避免財產閑置和貶值而進行的消極性管理行為，與營利組織不具有直接的市場競爭關系。具體而言，儲蓄現金獲得利息、持有債券而取得孳息和出租不動產以獲得租金的行為都屬于財產管理行為，但是對于持有股票獲得股息或者出售股票獲得差價的行為究竟是否屬于單純財產管理行為的判斷上，卻存在較大分歧。德國實務界普遍認為不可一概而論：對于購入并持有股票并獲得股利的行為（尤其是長期持有的）一般認為是單純財產管理行為，但是如果非營利組織為了經常性交易的目的而頻繁進行股票交易的，則已經超出單純財產管理行為的范疇，而被認定為應稅的經濟上營業行為。至于非營利組織因持有特定公司的股票而進入公司董事會的，只要不具有決定性影響力的，仍屬于財產管理行為。另外對于不動產出租行為中，若非營利組織積極提供房屋管理、打掃清潔或者經營顧問，或者經常性地更換承租人的，則會被認定為應稅的經濟上營業行為。

應稅的經濟上營業行為所獲得的收益應被征稅，所以對于此類行為需滿足以下條件：持續性、獨立性、參與經濟上交易和獲取收入或經濟上收益。與偶發性行為不同，“持續性”是指行為人在相對較長的時間內不斷重復地從事某一行為；“獨立性”是指該種營業行為必須可以與非營利組織的其他行為進行區分，也無需附著于其他行為而存在，也指其在從事此類行為時由自身意志決定，而非受其他主體指示；“參與經濟上交易”不僅包含著與其他經濟主體之間存在競爭關系的可能，而且還意味著其提供貨物和勞務并獲得對價；“獲得收入或經濟上收益”則是指在此類行為中，非營利組織需從相對人處獲得對價而不能無償供給。①參見柯格鐘：《非營利組織課稅制度之德國法研究》，中國臺灣《成大法學》2009年第18期。

2.美國法上將投資收入、許可使用費和租金排除在無關宗旨商業收入之外

美國《國內稅收法典》512（b）條款中也包含許多對無關宗旨商業收入定義的修正，將投資收入、許可使用費和租金也排除在需要繳納無關宗旨所得稅之外（盡管這些收入從嚴格意義上而言也與非營利組織宗旨無關），即以下收入無需繳納無關宗旨商業所得稅：其一，投資收入，具體包括紅利、利息、租金、使用費、資本收入等類似被動收入被明確排除在無關宗旨商業活動所得稅范圍之外；②參見《國內稅收法典》§512（b）（1）、（4）、（5）的規定。但有兩種情況例外：其一，債務融資財產的收入需按一定比例納稅；其二，由慈善組織控制的組織支付的收入也須納稅。參見《國內稅收法典》§512（b）（13）的規定。根據《美國聯邦稅法典》§512（b）（13）（E）的規定，利息、租金、年金或者使用費滿足下列情況之一的：（1）在2006年和2007年取得或者產生；（2）發生所依據的合同是在2006年8月17日之后生效的（或者合同更新的以及類似情形），那么由慈善組織控制（指持有50%股權以上）的組織支付的利息、租金、年金或者使用費中超出正常市場價格的部分應該繳納無關宗旨商業活動所得稅。其二，許可使用費。根據《國內稅收法典》512（b）（2）項規定，“所有許可使用費（包括特許使用費），不管是生產收入或財產毛收入或財產可征稅收入，以及所有與這些收入直接相關的減免費用”都被排除在無關宗旨商業活動范圍以外。其三，租金。根據《國內稅收法典》512（b）（3）項規定，不動產（土地和建筑物）租金收入不屬于無關宗旨商業活動的范疇。③但是，一般規則有很多例外情況。例如，如租金是由慈善組織控制的組織支付的，就屬于無關宗旨商業活動收入。如果租金是出租債務融資不動產的收入，那么其中部分租金收入也屬于無關宗旨商業活動收入。除非動產（如辦公設備或家具）和慈善組織所有的不動產一起出租，而且動產的租金不超過全部租金的10%，否則，出租動產所獲得的租金收入認為是無關宗旨商業活動收入。見稅法實施條例§1.512（b）—l（C）（2）（ii）（b）的規定。如果動產和不動產一起出租，50%以上的租金來源于動產的出租，那么不動產的房租收入不能援用排除條款。稅法實施條例§1.512（b）（3）（B）（i）規定，如果動產和不動產一起出租，出租動產的收入在10%—50%之間，動產的租金收入應納稅，而不動產的租金收入仍享受免稅待遇。同時參見稅法實施條例§1.512（b）—l（C）。出租不動產的非營利組織可以提供正常的維修服務。但是，如果非營利組織提供的服務超出了作為房東應該提供的范圍，那么房租在這種情況下則不屬于例外情況，所得收入被認為是無關宗旨商業活動收入。④例如享受租金免稅的房東可以提供設施、收集垃圾及清掃公共區域，由此產生的收入不會被認為是無關宗旨商業活動收入。但是，如果在出租房子時還提供家政服務，那么這種做法超越了正常的服務范圍，其租金屬于無關宗旨商業活動的范疇。參見美國稅法實施條例§1.512（b）—l（c）（5）的規定。

（二）對于積極從事的營利性活動，根據是否與組織宗旨相關予以區分

1.美國

美國對于非營利組織經營性活動的劃分，主要來源于美國《國內稅收法典》第512 條對非營利組織所得稅的規定。⑤無關宗旨商業活動收入規則不僅僅適用于《國內稅收法典》§501（c）（3）項下的慈善組織，而且適用于所有的免稅組織。一些特別條款適用于特定類型的免稅組織，例如《國內稅收法典》§501 （c）（7）項下的社交俱樂部。除了上文所述的財產管理行為，美國的非營利組織可以積極從事營利性活動，但其營利性活動分為有關宗旨商業活動和無關宗旨商業活動兩種，在稅法上享受不同待遇。①美國對于非營利組織經營性活動的劃分，主要來源于美國《國內稅收法典》第512 條對非營利組織商業所得稅的規定。需要明確的是，無關宗旨商業活動收入規則不僅僅適用于《國內稅收法典》§501（c）（3）項下的慈善組織，而且適用于所有的免稅組織。

與宗旨相關的商業活動是指能產生收益并且與非營利組織的免稅目的之間存在明顯聯系的活動。美國稅法要求非營利組織若要獲得免稅資格必須“專門為免稅之目的而運行”，但是在稅法實施時則“如果其從事的活動主要是為了完成501（c）（3）條款中闡明的免稅目的”，也被視為符合這一要求。②瑪麗恩·R.福雷蒙特-史密斯著，金錦萍譯：《非營利組織的治理：聯邦的法律與規制》，社會科學文獻出版社，2016年，第232頁。

無關宗旨商業活動是指同時滿足以下3 個條件的經營性活動：其一，貿易或經營性活動（Trade or Business），是指以獲得收入為目的的貨物的銷售或服務的提供。這里判斷的重點在于組織所從事的貿易或經營性活動是否以營利為目的，③參見美利堅合眾國訴美國音樂基金一案，477.U.S105，1986年。卻不要求其存在與營利公司之間的競爭，后者可能會對美國聯邦稅務局或法院在審議決定特定組織是否存在無關宗旨商業活動時產生影響。其二，經常性地開展（Regularly Carried On）。對于是否屬于“經常性地開展”，往往需要與其他未能享受免稅待遇的組織所開展的活動的頻率和持續性相比較方能得出結論。判斷這類活動是否具有經常性必須具體情況具體分析，例如一年一度為了募捐而開展的收費性演出不屬于經常性開展的活動，但是如果每個星期都開展一次的活動就有可能被視為經常性的。④例如在全國大學體育協會訴行政長官一案中（914F 2d 1417），盡管美國聯邦稅務局主張聯賽的主辦者在聯賽期間出售廣告位置，并且之前為招徠廣告和準備節目花費很長一段時間，但是法院依然認為該活動屬于非經常性活動，理由就在于該項賽事乃一年一度且僅僅持續3 個星期。其三，與非營利組織的免稅目的無直接關系（Relationship to Exemption Purpose）。如果非營利組織的貿易或經營性活動與其免稅目的存在本質上的因果關系，那么這種活動即屬于有關宗旨商業活動。這一檢驗標準側重于營利性活動本身，而并不注重慈善組織如何使用這筆收入。所有收入都用于支持符合免稅目的的活動這一事實本身并不能把無關宗旨活動變成與宗旨相關的活動。⑤參見美國稅法實施條例§1.513—l（d）（2）的規定。同時符合上述3 個條件的活動，又不具有排除情形的，將被認定為無關宗旨商業活動。但是欠缺其中任何一項或者一項以上條件的活動則不會被認定為無關宗旨商業活動。

實踐中判斷營利性活動與免稅目的是否相關是非常困難的，盡管依然有章可循。例如，某藝術博物館在正常開放時間內利用禮堂開設藝術史講座，然后晚上其中的禮堂又公映大眾電影。那么前者會被認為與宗旨相關，而后者不是。⑥參見稅法實施條例§1.513—l（d）（4）（iii）的規定。同理，如果博物館的商店出售藝術作品的復制品，同時博物館小商店還銷售首飾和音樂制品，那么前者所得的收入被認定是與宗旨相關的，理由在于這種營利性活動是對大眾的教育活動，以宣傳本館的藝術作品類型。與此相反，出售首飾和音樂制品則并非以此為目的。⑦《美國聯邦稅務局解釋》，73—105，1973—1C.B264；《技術咨詢備忘錄》（第955003 號），1995年9月4日。再如美國外科醫生協會曾出版一份學術期刊，其中會刊登一些廣告（通常是藥品生產廠家的廣告）。該協會認為這些廣告是為了向讀者傳播相關醫藥知識，因而與該組織的免稅目的相關。可是最高法院認為，事實和情節并沒有表明，該組織把廣告用作教育方式，故不認為與宗旨相關。①參見美利堅合眾國訴外科醫生學會一案，475U.S834，1986年。

值得討論的是公司贊助。在公司贊助時往往會給與公司方一定的反饋，例如致謝、建筑物冠名或者提供了一定的廣告效果（例如媒體報道或者其他）。法律區分了單純的捐贈致謝（例如單純的命名）和出售廣告或者其他利益的對應支付。捐贈致謝對于捐贈者和受其捐贈的非營利組織都不會被認定為無關宗旨商業活動。但是當非營利組織向對方提供廣告或者其他利益都返還的時候，就有必要考慮這種交易是否產生無關宗旨的商業收入，或者公司贊助規則是否排除了這些收入。②稅法實施條例區分了廣告和慈善組織對于贊助者的致謝。廣告包括下列信息：關于描述品質或者比較性語言、價格信息或者其他打折或者價格的暗示、商品購買、出售或者使用商品或者享受服務的要約邀請。慈善組織通過為對方打廣告獲得的收入應當被認為屬于無關宗旨商業活動，除非贊助者所獲得的廣告價值小得可以忽略不計。

2.加拿大

針對非營利組織的經營性活動的法律規制，加拿大的主要法律依據是《加拿大國內稅收法典》，對慈善組織從事營利性活動進行了原則性規定，該規定只對公共基金會和私人基金會進行了區別待遇，公共基金會可以從事有關宗旨商業活動，而私人基金會不允許從事任何商業活動。但是《加拿大國內稅收法典》未能針對商業活動的相關性的認定問題做出明確規定，加拿大稅務部門也一直處于難以操作的困境中，法院對相關性的認定標準也經歷了從“目的性檢測”向“相關性認定”的過渡。2002年，加拿大海關和稅務總署《經登記慈善組織有關宗旨商業活動指南》③參見Canada Customs and Revenue Agency，Guidelines for Registered Charities on Related Business，2002.對慈善組織從事商業活動進行了細致的規定，將具體的可操作的認定標準列明出來，在此標準的指引下法院的判決也傾向于尊重該指南的觀點，修正了之前案例中的認定標準。該指南提出的判斷標準具有很高的實用性，并附有相關例子，為加拿大稅務部門提供了可行的參考。與美國稅法思路一致的是，該指南還列舉了不會被認定為是商業活動的行為，如銷售受贈貨物、參加贊助活動和管理性投資等。

（1）立法區分了有關宗旨商業活動與無關宗旨商業活動

有關商業活動應當是與慈善目的相關的活動，或者從屬于慈善目的的活動，也對相關商業活動舉例說明，如醫院的禮品商店和停車場、博物館的咖啡廳和大學的書店等都是與慈善目的相關的商業活動，出租剩余的房間也是可以接受的，比如大學在暑假期間將多余的學生宿舍出租，只要這些活動從屬于慈善機構整體的目的，這些商業活動就是可以接受的。

有關宗旨商業活動主要是兩種，第一種是志愿者實質運營的營利性活動，第二種是與慈善目的相關聯并且附屬于慈善目的的營利性活動。其一，志愿者實質運營的營利性活動。《加拿大國內稅收法典》（The Income Tax Act）第149 條第1 款規定，有關宗旨商業活動包括與慈善組織的目標并不直接相關，但是實質上幾乎所有的雇員都是不領取薪金的志愿者所運營的營利性活動。①該指南對不領取薪金的雇員比例進行了明確規定，90%及以上的雇員不領取薪金即滿足稅收法典的要求，該指南也指明雇員不僅包括該慈善組織的直接雇員也包括通過簽訂合同的方式提供服務的雇員，只要他們參與有關宗旨商業活動的實際運營即可。其二，與慈善目的相關聯并附屬于慈善目的的營利性活動。從營利性活動中獲取的全部利潤都用于慈善目的并不足以證明該營利性活動是有關宗旨商業活動。與慈善目的相關聯認定需要從4 個標準進行判斷，只要符合其中一個標準，就可以認定關聯的存在。這4 個標準分別是：該營利性活動與慈善項目通常情況下是共同存在的；該營利性活動是慈善項目的副產品或衍生物；該營利性活動是慈善組織對于過剩產能的使用；該營利性活動是銷售有利于推廣該慈善組織或其宗旨的物品的活動。有關宗旨商業活動的認定除了與慈善目的相關聯，還需要存在附屬關系。附屬關系的認定也存在4 個標準，這4 個標準中的單獨某一個并不足以認定附屬關系的存在，也并不需要滿足全部才能認定附屬關系的存在，需要結合4 個標準綜合來考慮是否存在附屬關系。②這4 個標準分別是：第一，該營利性活動的運營只是作為慈善組織運營整體的一部分，其所受到的關注和獲取的資源只是該慈善組織受到的關注和獲取的資源的一小部分；第二，該營利性活動的運營可以并入慈善組織的整體活動中去，而不是單獨作為一個獨立運行的單元；第三，盡管從事該營利性活動，但該慈善組織的慈善宗旨仍然在慈善組織的決策之中占據支配性地位；第四，盡管從事該營利性活動，但該慈善組織仍然將慈善目的持續作為其唯一的目的，同時不允許任何私人利益的考量影響慈善組織的運作。

（2）司法判例有助于厘清如何判定特定商業活動是否與宗旨相關

在1987年 Alberta Institute on Mental Retardation v.Canada③Alberta Institute on Mental Retardation v.the Queen，87 DTC 5306，1987.一案中，慈善組織與零售商簽訂合同，將其收集來的二手家用物品出售給零售商，以獲得每月2000 元的預付款和50%的利潤分成，而后其將所有的收入轉移給與之相關的另一慈善組織。法院在判決此類活動是否應當被允許時，提出了4 個要素：商業活動與慈善組織的關聯程度；營利動機；慈善組織從事商業活動與其他商業主體產生競爭的程度；慈善組織從事商業活動的時間長短。在本案中，多數法官都認為應該按照目的性檢驗標準，該組織從事商業行為所獲取的利潤全部都用于了慈善目的。他們傾向于認為商業活動是否與慈善組織的宗旨相關并不重要，重要的是收入是否全部被用于慈善目的。少數派法官則持不同的觀點，認為慈善組織的商業活動必須與其宗旨有關，僅僅將其收入全部用于慈善目的并不能使得此類商業活動成為相關的商業活動而得到允許。時隔15年之久，2002年加拿大聯邦上訴法院Earth Fund v.Minister of National Revenue④Earth Fund v.Minister of National Revenue，2002 FCA 498，2003.一案則修正了上述案件判決中的某些主張，體現了從“目的性檢測”向“相關性認定”的發展趨勢。在該案中，一家名為Earth Fund 的組織從事互聯網彩票業務，并將所有利潤捐贈給環保類慈善組織。但是加拿大海關和稅務總署拒絕其登記為慈善組織，Earth Fund 因此提起訴訟。在判決中，法院認為，Earth Fund 想要從事的慈善事業的范圍過于寬泛，這可能會導致其不能使用完資金，而使得資金在組織內積累留存。而且更為重要的是，法院明確地限制了在1987年Alberta Institute 一案中法院對于“與宗旨有關商業活動”的定義，即拒絕單純地使用目的性檢測的方法，而要具體認定組織從事商業活動是否與其宗旨相關。據此，法院認為本案中Earth Fund 從事的互聯網銷售是一種明顯的商業性活動，即便其將受贈貨物銷售出去為其他慈善組織籌集資金，也不符合與“宗旨有關商業活動”的要求。目前主流觀點認為，與慈善組織宗旨相關的商業活動的認定方法是，只有在此類商業活動直接促進了慈善目的的實現時，才能認定是相關商業活動；在不能直接促進慈善目的實現時，就不能認定為宗旨相關商業活動。①另外，有學者在對本案件的評論中對慈善組織所從事的商業活動提出這樣一種分類：履行宗旨型（mission-implementing）的商業活動、宗旨相關型（mission-related）的商業活動和無關宗旨商業活動。履行宗旨型的商業活動直接與慈善組織宗旨相關，宗旨相關型商業活動則對慈善宗旨的實現起到輔助的或者附屬的作用，無關宗旨型商業活動與慈善組織宗旨完全無關。參見Hunter Laird ，So Whose Business Is It，Anyway.24 Law Now 66 1999-2000，2000.針對該種分類，此學者認為盡管這種方法還未被法院采納，但毫無疑問前兩種商業活動可以認定為是與慈善組織宗旨相關的商業活動；在未來的判決中法院可能不會允許慈善組織從事第3 種商業活動。表2 展示了各國立法對于積極從事經營性活動的相關立場。

表2 典型國家對積極從事經營性活動的立場

四、對我國非營利組織從事營利性活動的政策建議

顧名思義，不以營利為目的乃非營利組織最突出的特點。②金錦萍：《為什么非得非營利組織——論合約失靈場合中社會公共服務的提供》，《社會保障評論》2018年第1期。在一般社會觀念中，非營利組織從事經營性活動似乎與非營利目的相悖。而且非營利組織從事經營性活動，很可能引發商業領域的不公平競爭。因此，非營利組織從事經營性活動往往受到限制，遑論享受稅收優惠待遇。但是從非營利組織的可持續發展角度考量，若僅依靠國家財政支持以及社會捐贈資金則難以為繼。因此，是否應當給予非營利組織/慈善組織從事經營性活動的收入以稅收優惠待遇確實存在立法政策的選擇難題，不應一概而論。誠如上文所論證的那樣，各國對于非營利組織的營利性收入的法律規制思路具有以下共性：首先根據是否有償獲得分為非營利性收入和營利性收入；然后對于營利性收入，根據是否積極從事經營性活動而區分為單純的資產管理行為所獲得的收入（或者簡稱為“投資”）和經濟上營業收入（或者簡稱為“交易”）；對于后者，再根據是否與宗旨（或者組織的主要目的）相關而區分為與宗旨相關商業活動收入和無關宗旨商業活動收入。而稅法幾乎只對無關宗旨商業活動收入征收所得稅。這樣的邏輯和規則是否能夠為我國所借鑒呢？

（一）我國法上關于“非營利性”的界定

1986年的《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱“《民法通則》”）中并未采取“非營利法人”這一概念，其對法人分類采取的是企業法人、機關法人、事業單位法人和社會團體法人①值得注意的是，這里的社會團體法人并非僅僅指根據《社會團體登記管理條例》登記的法人，而是除了社會團體之外，還包含基金會和民辦非企業單位。的“四分法”，這種分類自然也不具有裁判規范的意義，但“四分法”的分類思路卻綿延至《民法總則》中營利法人和非營利法人的區分：即企業法人是營利法人的前身；而事業單位法人和社會團體法人則成為《民法總則》中非營利法人的構成部分；機關法人則成為特別法人中的主要類別。②根據《民法總則》第96 條規定，除了機關法人，農村集體經濟組織法人、城鎮農村的合作經濟組織法人、基層群眾性自治組織法人，也為特別法人。立法中最先正式運用非營利法人這一術語表述的是《基金會管理條例》，該條例中對于基金會進行法律概念的界定時，最終表述為“非營利性法人”。③《基金會管理條例》第2 條規定：“本條例所稱基金會，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。”盡管在表述上有一字之差，但是并無含義上的本質差別。

《民法通則》頒布之后，實踐中逐漸出現一些獨特的不以營利為目的的組織類型，諸如社會團體、民辦非企業單位、基金會、外國商會等。與其對應的法規依次有：《社會團體登記管理條例》（1989年制定，1998年再次制定，2016年修訂），《民辦非企業單位登記管理暫行條例》（1998年制定），《基金會管理條例》（2004年制定，其前身為1988年的《基金會管理辦法》），《外國商會管理暫行規定》（1998年制定，2013年修訂）。這些行政法規中對于所調整對象的定義最終均落腳于非營利性社會組織或者非營利性團體。這些立法都是行政法規，旨在規范行政機關登記管理和日常監管工作，鮮有關于非營利法人的權利義務、治理結構和財產關系等方面內容的規定。④只有《基金會管理條例》對于治理結構有專門規定。而其他組織體的治理結構都有主管部門發布的章程示范文本予以明確。讓只有行政指導性質的章程示范文本在實踐中具有一定強制力的做法，于法不符。也未能就非營利性做出確切規定。在《民法總則》之前，按照營利法人和非營利法人分類思路進行立法的當屬2016年修訂的《中華人民共和國民辦教育促進法》（以下簡稱“《民辦教育促進法》”）。⑤早在2000年，國務院辦公廳轉發科技部等部門《關于非營利性科研機構管理的若干意見（試行）的通知》（國辦發[2000]78 號）中明確了非營利性科研機構的運行和管理的特殊規則，此后不久財政部和國家稅務總局頒布了《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》（財稅[2001]5號），對于非營利性科研機構予以特殊的稅收優惠。但是這兩個文件效力等級低，影響范圍小。該法對于民辦學校做了營利性和非營利性的區分。⑥兩者區別在于：營利性民辦學校不得實施義務教育；非營利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結余全部用于辦學。營利性民辦學校的舉辦者可以取得辦學收益，學校的辦學結余依照公司法等有關法律、行政法規的規定處理。非營利性民辦學校的剩余財產繼續用于其他非營利性學校辦學；營利性民辦學校清償上述債務后的剩余財產，依照公司法的有關規定處理。參見《民辦教育促進法》第19、59 條。

我國學術界一般認為，“非營利性”的具體涵義應該包括：⑦金錦萍：《論非營利法人從事商事活動的現實及其特殊規則》，《法律科學》2007年第5期。第一，設立法人不以營利為目的，即非營利法人的最終目的并不是為了獲取利潤，而是為了實現非營利的事業目的；第二，組織的利潤不能用于成員之間的分配和分紅，即適用“禁止利益分配原則”；第三，不得將非營利組織的資產以任何形式轉變為私人財產。當組織解散、終止時，其剩余財產不能效仿企業在股東之間進行分配，而只能轉交給其他與其宗旨目的相同或相近的公共部門（政府或其他非營利法人）。

故要判斷一個組織是否符合非營利性有兩種不同的立法進路：“功能主義方法”和“經濟關系方法”。①參見金錦萍：《非營利法人治理結構研究》，北京大學出版社，2005年，第15-17頁。前者限定非營利法人可以從事的活動領域，而后者則界定法人與其成員之間的經濟關系。《民法總則》綜合了兩種方法：以“公益目的或者其他非營利目的”來限定非營利法人可以從事的活動領域；而以“不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤”來界定法人與其成員的經濟關系。②法人與其成員之間的經濟關系也常常被概括為“所有權結構”。此處所有權結構中的所有權并非法律意義上的所有權，而是特指法人成員（于營利法人則是指股東或者投資者）對于法人的財產權利。根據這一界定，我國非營利組織可以從事營利性活動，只要其設立目的不以營利為目的，同時嚴格遵循“禁止分配”原則，禁止剩余收入（利潤）的分配；并且在任何情形下都不得將非營利組織的資產以任何形式轉變為私人財產。

（二）非營利組織的營利性收入稅收優惠政策的限度

將非營利組織從事經營性活動完全排除于免稅范圍之外，無助于非營利組織通過營利性活動開展公益籌資。③根據美國著名學者萊斯特·M·薩拉蒙在對全球22 個國家非營利部門的比較研究結果表明：非營利部門的收入來源包括慈善事業、會費和公共部門的支持，而僅會費和其他商業收入就占非營利部門總收入的近一半（49%）。萊斯特·M.薩拉蒙所采樣的這22 個國家包括：奧地利、愛爾蘭、比利時、荷蘭、芬蘭、西班牙、法國、英國、德國、捷克、匈牙利、羅馬尼亞、斯洛伐克、澳大利亞、以色列、日本、美國、阿根廷、巴西、哥倫比亞、墨西哥和秘魯。參見萊斯特· M.薩拉蒙等著，賈西津、魏玉等譯：《全球公民社會——非營利部門視角》，社會科學文獻出版社，2012年，第27頁。首先，因為僅依靠政府或者社會捐贈資金，很難穩定持續發展，為了解決財務上可持續發展的問題，非營利組織也有動機和動力從事經營性活動；其次，以有償的方式提供社會產品和服務，比起直接捐贈的無償行為更能減少受益人的依賴心理，不失為一種良好的社會創新方式；再者，來自營利企業的公益性行為所造成的競爭也促使非營利組織的管理者考慮將商業性融資作為傳統資金來源的替代品。④參見J.格雷戈里·迪斯：《非營利組織的商業化經營》，載里賈納· E.赫茲琳杰等編：《非營利組織管理》，人民出版社、哈佛商學院出版社，2000年。

此外，非營利組織與營利性組織的根本區別并非在于是否從事了營利性活動。誠如著名法學家史尚寬所認為的那樣，“公益法人為公益目的，以經營營利事業為手段，茍非以分配利益于其成員為目的，不妨為公益法人。例如為謀收入，征收入場費而開設展覽會，征收住院費而收容病患。”⑤史尚寬：《民法總論》，中國政法大學出版社，2000年，第143頁。如果營利性活動收入的用途是為了實現和深化非營利組織的宗旨和目的事業，那么與其宗旨相關的商業活動的收入與其免稅資格并不矛盾。

當然，若是對于非營利組織的經營性收入一概予以稅收優惠待遇，那么也容易產生其他的問題。其一，如果非營利組織利用稅收優惠地位，大量從事與其宗旨無關的商業活動，可能引發一些營利性組織采取各種欺騙性手段將自己包裝成“非營利組織”，從而騙取稅收優惠待遇的道德風險。其二，也可能造成市場的不公平競爭，對國家稅收造成損失。當慈善組織進入商業領域，非營利組織和營利組織在相同領域里相遇時，競爭不可避免。非營利組織享有的諸多豁免所得稅等稅收優惠待遇，恰是營利組織所無法獲得的，勢必會導致同一領域內營利組織的不公平競爭問題。其三，非營利組織的財產被賦予了特定的公益或者互益目的，最終歸宿是不特定的社會公眾或者社會公眾的一部分。如果非營利組織從事投資風險過大的經營性活動，其因為投資失敗遭受損失的風險也會增大，對其資金的保值增值，甚至其非營利宗旨和目的的實現產生影響，會累及社會公益。

因此，法律應重在“興利”和“防弊”之間的協調，對非營利組織經營性收入的稅收優惠政策應當充分衡量其利弊，一方面不應完全剝奪其享受稅收優惠待遇的可能性；另一方面又嚴防慈善組織濫用其稅后優惠資格，從而促進非營利組織整體的健康有序發展。①陳風、張萬洪：《非營利組織稅法規制論綱——觀念更新與制度設計》，《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2009年第5期。

（三）立法建議

綜上所述，對于非營利組織的營利性收入的稅收政策的立法思路可以從以下幾個方面來考慮：第一，堅持非營利組織的“非營利性”，在允許非營利組織從事商業活動的同時，限制非營利組織從事經營性活動的規模與限度。為了避免非營利組織大規模從事商業活動，造成商業領域的不公平競爭問題，也為了避免非營利組織過多從事營利性活動，妨礙或影響到非營利組織宗旨范圍內的正常公益性活動，故應對于非營利組織從事商業活動的規模、領域等進行必要限制。例如《慈善法》②例如《慈善法》第54 條規定了慈善組織為實現財產保值、增值進行投資的，應當遵循合法、安全、有效的原則，并規定了重大投資方案應當經決策機構組成人員2/3 以上同意。和《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法》對于慈善組織從事投資增值保值活動進行了必要的規制，但是依然存在進一步完善之處：一者，這些規定僅僅適用于慈善組織，而未能推廣至非營利組織；二者在具體規范上尚有商榷之處。第二，區分單純的財產管理行為和積極從事的經營性活動。這一區分的目的在于財產管理行為（或者投資行為）一般為消極的委托理財行為或者避免資產貶值而進行的必要管理行為，并不占用非營利組織過多的人力和精力，也不妨礙非營利組織主要目的的實現；而積極從事的經營性活動使得非營利組織與營利組織的活動非常相似，區別僅僅在于是否分配利潤，一者易與營利組織的行為構成市場競爭，二者占用了非營利組織的人力和精力，而損害其非營利組織的屬性，而應對其進行稅法上的必要調整。第三，對于非營利組織積極從事的經營性活動區分為與其宗旨相關商業活動和無關宗旨商業活動，對于無關宗旨商業活動，則比照營利性組織征稅；對于與宗旨相關的商業活動，可以減免所得稅。第四，無論如何，非營利組織都要恪守“禁止利益分配”的規定③參見我國《慈善法》第52 條的規定。，因為這是確保組織“非營利性”的底線所在。