民營煤焦化企業全面預算管理探索

李列平 張欣茹

【摘要】全面預算管理作為企業戰略管理實現的重要橋梁和手段，被企業廣泛接受和應用。民營煤焦化企業在預算管理中對全面預算理解不足、實施不力，存在特有的困境。本文通過案例分析，找出目前民營煤焦化企業全面預算管理存在困境的原因，提出預算管理與企業管理相結合的觀點，對民營企業全面預算的管理實踐有推動作用。

【關鍵詞】預算管理；全面預算管理；民營企業

【中圖分類號】F234.3；F276.5

2014年財政部頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），全面預算指引將全面預算管理作為我國管理會計體系建設中的一項重要內容，成為實務界實踐預算管理的重要參照。本文以我國民營煤焦化企業預算管理為例，分析DY集團公司實施全面預算管理中遇到的困境和挑戰，提出民營煤焦化企業全面預算管理的一些思考，為全面預算管理的推進提供借鑒經驗。

一、DY集團全面預算管理現狀

DY集團成立于2000年6月份，是一家集電力、冶金、建材和煤焦化工為一體的民營企業集團。

（一）DY集團現行預算管理模式

DY集團全面預算管理于2015年開始實施，先后完成了體系構建、方案設計、預算編制、預算實施等階段，于2016年開展績效考核工作。DY集團全面預算管理以各類產品的生產、銷售等業務流程為核心，主要內容有財務預算和重大技改項目、大型設備廠房建設的專項預算。

首先，DY集團決策層結合各預算單位的發展現狀，制定了明確的銷售收入、利潤總額等財務指標；其次，DY集團建立了預算管理委員會，成立預算領導小組，召集董事會成員和管理層共同商議制定了《DY集團全面預算管理制度》，該制度規定集團預算開端在總體上預測年度各大項指標的目標值，例如銷量、產量、利潤等；預算編制采用上下結合的方式。預算管理委員會指導全集團的全面預算工作，各子公司根據集團下發的《DY集團全面預算管理制度》文件制定本公司的具體運營制度。集團從2016年開始實行預算與績效考核相掛鉤的制度以及年中預算的調整工作。DY集團最初從焦化廠試行工資與績效掛鉤的考核制度，而后推行至全集團的其他分公司。一系列措施施行之后，一線生產員工都在日常工作的細節中控制預算，減少了機物料的浪費。每年6～7月份，集團召開年中預算管理工作總結和下半年預算調整會議。

（二）DY集團全面預算管理的組織結構

按照《DY集團章程》《DY集團全面預算管理制度》的規定，公司成立預算管理委員會，董事長為委員會主席，其他董事會成員為委員，各副總經理兼任副主任，總會計師負責全面預算工作的具體執行，任執行副主任，各分公司負責人構成執行組成員。另外，還規定財務部為全面預算管理的常設機構，負責預算編制和執行中單據的傳遞、審核，資金的保管、利用，各項財務數據的核算，日常經營活動的監督工作。另在各車間設立核算員，提交和計算各車間各項成本和工藝數據。

目前，DY集團已完成多級主體的設立工作，一級主體是預算管理委員會，各分公司領導層為二級主體，各部門、車間、工段、小組為三級主體。各級主體負責本級的預算執行工作，定期向上級主體匯報工作，同時接受上級的監督和考核。圖1即為DY集團組織結構的示意圖。

二、DY集團全面預算管理的困境

（一）預算編制簡單

DY集團根據不同業務的特點進行預算編制。編制內容包括資本、指標、經營、財務四大部分，以資產負債預算表、利潤預算表、現金流量預算表為主。各分廠財務處根據資產負債表設計車間成本預算表，下發至各車間填制，最后各車間匯總形成分廠預算表。

DY集團預算編制的方法簡單，僅為增量預算，以上一年度發生的各項成本為主，增減相應成本項目，這種方法一直到2016年都在使用。但在2017年時，焦炭和鎂合金市場的波動，原材料價格上漲，冶鎂總廠面臨銷售困境。另外，我國加強了對生產企業安全環保相關措施的監察力度，2018年1月1日起開始征收環保稅，各分集團在編制2018年預算時遇到了許多問題，增量預算的編制方法已不能滿足企業的需要。

DY集團預算編制人才匱乏。各分公司的預算編制人員主要為各車間的核算員、會計人員，人力資源極其匱乏，難以滿足企業日益發展的需要。由于沒有會計信息系統或者管理信息系統的支撐，預算工作仍以手工計算為主，只能在季度末反映出預算的執行情況，想要采用滾動預算的方法編制預算也是不現實的。

綜上所述，由于外部環境影響和內部軟件設施的匱乏，集團公司2018年的預算很難做到與實際接近，一定程度上也就失去了全面預算管理的意義。

（二）預算執行、監控不力

DY集團總部向各分集團下達的預算指標，在預算審批通過之后，要求各分集團將責任分解到車間甚至班組，這部分同樣主要為生產成本的預算目標，集團在對預算的控制過程也主要以成本、費用控制為主，年中根據上半年預算的完成情況，對下半年的預算作出調整，但目前，由于缺乏優質的會計人員、管理人才，會計信息系統沒有全集團聯網，DY集團無法實現對預算完成情況的實時跟蹤和調整，也無法對預算差異作出完整的判斷和分析。例如，2017年水泥市場和鎂業市場都出現了較大的波動，同時還有錯峰生產的影響，各分集團沒有完成當年的預算指標，而集團和分廠也沒有事前對市場作出正確的預判，并對預算作出及時的調整。

（三）預算的考評與激勵失效

DY集團于2016年開始實行績效考核和激勵的制度，但各分集團的執行情況不盡相同。在煤化工分公司，績效考評制度較為完善，由生產科、企管科和財務處聯合制定考核標準，考評結果好的部門給予工資獎勵，考評差的部門給予扣除工資的處罰，而冶鎂總廠和煤矸石分廠不設立獎勵制度，只有處罰制度。各分公司對預算執行與實際的差異僅有簡單的分析結果，主要是對 EBITDA的差異分析，沒有對其他的非財務指標（例如市場占有率、顧客滿意度、學習與創新績效等）的計算和考評。只有冶鎂總廠對差異的產生作出原因分析，其余分公司沒有對差異數據形成解釋和分析，各單位對差異數據分析的積極性不大。

三、DY集團全面預算管理困境的原因分析

（一）全面預算管理目標缺乏戰略的指導

集團高層以及各部門主管制定預算目標的依據缺少科學方法的支持。制定長期戰略時，管理層對產品的研發和生產技術有明確的行動綱領，但對于市場競爭力和經濟效益的戰略制定上，管理者沒有根據多年的經驗和自身掌握的市場數據分析得出科學的結論，導致短期目標與企業長期發展策略不相符，尤其是2017年，各分廠負責人無法預測市場價格的變動，導致下半年的銷售目標無法達成。一定程度上也反映出了員工對集團戰略方針不夠重視。

集團未設專門的部門規劃戰略、分解戰略。財務部是DY集團從預算目標制定到執行工作的主力軍，無論是相關指標的計算，還是上下層中的上傳下達，均由財務人員一一作出解釋和說明，在集團無形之中形成了“凡事找財務”的潛規則。然而科學的預算管理工作需要全員參與，戰略目標的制定不能僅憑財務數據的一面之詞。戰略思想需要管理者從大局入手，系統地分析外部環境和內部營運能力，如若不然，得出的戰略必然與企業自身情況不符，再亡羊補牢也是于事無補。

處于不同發展階段的分廠，集團只對利潤和產量目標提出要求，缺乏對不同分廠戰略的宏觀指導。DY集團中處于穩定期的電廠，效益一般，更多時候還扮演著后勤的角色，為集團總部和其他分廠供電，電價遠低于外銷價格，導致電廠財務報表中的數字不是很理想，集團在制定戰略時，并不將其納入整體規劃中，這就導致了電廠近年來不能緊緊跟隨集團發展的步伐，許多老化的設備和電網更是拖慢了進程。

（二）全面預算管理組織體系不健全

筆者發現公司大部分員工的戰略意識薄弱，預算委員會制定的目標對員工沒有吸引力，一方面是由于集團過于龐大，人員類型眾多，人力資源的管理工作本身就有難度，另一方面是由于DY集團的預算組織體系呈現出上緊下松的局面，主要表現為兩點：1.預算執行和控制的主要工作由各分廠的財務部門負責，集團財務總監一人身兼數職，除了要主持繁瑣的財務工作還負責車間核算員的培訓工作，DY集團董事會高度重視預算管理的工作，因此，許多金額化的指標都由財務部門與其他生產或者職能部門解釋溝通，這種既不是決策層又不是執行層的尷尬位置使得預算管理難以進行。2.預算執行層面的負責人過于依賴財務系統，忽視與下層員工關于預算執行的交流，一線的預算執行情況不能及時向上級反饋，預算信息傳遞間隔時間過長。

（三）全面預算的編制方法不夠科學

集團公司的預算編制過于依賴歷史數據和平均水平，不結合集團最新的戰略目標進行編制，編制方法選擇簡單，減弱了預算目標精確性。以DY集團煤化工的銷售預算為例，銷售部門不負責銷售預算的編制，僅負責部門內部發生的各項管理費用的預算編制，財務部門根據報表中的銷售收入和存貨數量變化估計下一年度的價格和銷量，這兩項數據的制定一般不與銷售部門溝通，而是直接由分廠領導決定，因此，不排除利潤中心負責人為了粉飾預算報表刻意虛增收入目標的情況。這樣的預算目標確定過程很容易與短期戰略脫節，預算松弛過大。

預算調整不靈活，過于死板。例如水泥產品鎂合金制品在2016年突然遭遇市場劇變，產品價格大幅下跌，集團公司為保本提出了薄利多銷的戰略，但又收到了政府錯峰生產的通知，導致多個窯爐停產，損失巨大。因此，在國家環保政策日益加強的背景下，DY集團必須要準確把握市場動向，不能僅依據歷史數據作小范圍的調整，還需要根據戰略實時制定動態預算目標，制定適量的預算彈性。

預算編制不夠細化。一是缺乏詳細的成本預算。以焦炭為例，該項產品的成本預算以歷史數據為基礎，主要核算焦炭和焦粉的產品成本，并且將煤氣、粗苯、焦油、硫銨、硫酸等聯副產品的成本合并到焦炭的成本中進行統一核算，進而無法做出各類產品的成本預算，更不能將成本預算量化，并采取有效手段來控制產品成本。二是預算指標體系缺乏非財務指標。目前，雖然集團的預算指標體系中含有多項指標，但是還是著重于財務指標，尤其缺乏衡量市場占有率的各項業績指標，銷售工作缺乏應用的反饋，容易導致企業急功近利，重視效益而忽視長期的發展。

（四）全面預算管理控制不嚴格

DY集團的預算工作當前雖然細化到了各車間，但車間主任在監管生產的同時，還擔負了預算執行和控制工作。上下級之間的文化水平差異較大，往往會出現意見不一致的情況，這種無效的溝通導致部門主管處理問題的方式總是自我決斷，有時甚至掩蓋問題的發生，導致信息傳遞在中間斷層，控制措施失去意義。集團下只有煤化工分公司設立企管科，同財務處一起監督和控制全面預算的執行，設計了工藝指標與財務指標相結合的績效考評體系，但企管科掌握的數據是理論狀態下可以達到的數據，但目前焦炭的生產仍處在摸索的階段，成本管理混亂的影響，各項數據都失去了現實意義。現有的全面預算執行，雖然將預算執行與績效掛鉤，全集團都加強了預算管理的意識，但是由于預算控制的手段較為簡單，只強調在生產工藝上節省成本，沒有對預算差異及其原因做進一步的分析，因此多年來預算工作還是在原地踏步。

（五）全面預算考評機制不健全

考評機制的存在是為了確保監督過程對員工主動性的打擊，不挫傷員工的主動性，DY集團目前的預算評估機制尚不完善，過分忽略市場份額，過分控制生產環節的直接材料和制造費用，中長期戰略的執行只是貼在墻上的標語，并沒有落到實處來。

DY集團中年份較為久遠的分廠，例如煤矸石發電廠，已經處于企業發展階段的穩定期，集團制定的考核指標成本利潤率等卻在逐年增加，這樣得出的結論與公司實際發展需要相悖，發電廠的預算管理工作也就毫無意義。另外，年終考核時，若發電廠提出異議，集團才審核意見并提出相應獎懲的措施，應當在事前完成的流程推遲到了最后一步，混淆了執行與控制的工作流程，考評標準制定混亂，主觀性較強，從側面反映出管理層缺乏全局意識，未能理解全面預算管理工作的深刻含義。

四、思考與啟示

DY集團的全面預算管理困境代表了一大批中小規模煤焦化企業，尤其是民營煤焦化企業的現狀。基于上述案例分析，筆者發現，民營企業的全面預算管理應當與企業管理相結合，通過企業管理水平的提高，推進預算管理的進步。基于此，筆者提出如下建議：

（一）全面預算管理和戰略管理相結合

全面預算管理是企業戰略管理執行的橋梁和手段，在企業戰略落地的過程中，全面預算管理可以利用財務與非財務指標對企業戰略進行有效分解，并通過預算管理和業績評價對戰略實施的效果進行反饋與糾正。全面預算和戰略管理相結合，可以幫助民營煤焦化企業更快地把握國家能源發展政策，積極地制定符合企業規模的發展戰略，并有效地實施于日常的經營管理之中，通過財務與業務的融合，提高企業抵抗風險、有效管理的能力。

（二）全面預算管理和資金管理相結合

全面預算管理可以反映企業對預算期的資金需求和資金結余情況，可以將業務預算和資金預算聯系在一起，進而指導企業的資金管理活動。民營煤焦化企業的資金需求巨大，且融資成本較高，若是全面預算和資金管理相結合，既能夠體現預算管理對企業資金流的管控能力，也能夠提高企業資金周轉的效率，增強企業對資金流、實物流、人才流的管控能力。

（三）全面預算管理和企業發展周期相結合

預算管理中會出現預算與實際背離的情況，而煤焦化企業的投入產出聯動性大，預算調整滯后會導致嚴重的成本差異，會導致企業績效評價失效。將全面預算與企業發展周期相結合，可以降低預算差異，且預算管理更符合企業發展的規律，可以提高預算的準確性。

（四）全面預算管理和企業內部控制制度建設結合

全面預算的組織結構會對預算管理的效果產生重要的影響，在預算管理中各部門的職責分工、管理權限、考核方式都會影響全面預算實施的效果。預算管理和內部控制制度建設相結合，可以幫助民營煤焦化企業健全內部控制制度的同時，厘清各部門的預算管理職責，增強各組織機構的預算管理理念，有利于全面預算管理的實現。

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