基層央行內部審計與內部控制相關性研究

摘? ?要：基層央行內部審計與內部控制之間聯(lián)系密切，兩者在很大程度上影響著組織治理和風險管理過程，對組織的廉政風險防控機制建設起到積極的推動作用。本文以數(shù)據(jù)分析為支撐點，通過對內部審計與內部控制之間相關性的理論和實證研究，為下一步基層央行加強內部審計監(jiān)督、強化人民銀行內部控制活動提供了經(jīng)驗數(shù)據(jù)支持。

關鍵詞：內部審計;內部控制;相關性

中圖分類號：F830.31? 文獻標識碼：B? 文章編號：1674-2265（2019）02-0045-06

DOI：10.19647/j.cnki.37-1462/f.2019.02.008

一、人民銀行內部控制及內部審計發(fā)展歷程

（一）內部控制理論發(fā)展

內部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，隨著外部競爭的加劇和內部管理的需要而不斷豐富、發(fā)展。從早期的萌芽階段發(fā)展到現(xiàn)在相對完整的內部控制理論體系，大致經(jīng)歷了六個發(fā)展階段（見表1）。

人民銀行自成立以來，在內部控制建設方面進行了長期不懈的積極探索，也取得了顯著成效。1997年，人民銀行頒布實施我國第一個關于內部控制的行政規(guī)定——《加強金融機構內部控制的指導原則》，對金融機構防范風險、健全內部控制機制具有極大的啟示意義。在借鑒整體框架理論的基礎上，又于2006年制定實施了《中國人民銀行分支機構內部控制指引》，明確了分支機構內部控制的目標、應遵循的原則，并以五要素為框架展開具體要求和規(guī)范，為健全人民銀行內部控制機制，加強和改進內部管理，更好履行中央銀行職責提供了指導性意見。之后為進一步提高管理水平、規(guī)范內部控制，人民銀行著力執(zhí)行財政部于2014年起實施的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》和《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》等制度規(guī)定。

（二）人民銀行內部審計發(fā)展過程

1998年，人民銀行為了滿足世貿組織規(guī)則需求和加強內部管理需要，設立了內審部門。1999年出臺的《中國人民銀行內審工作制度》，將內審部門的職能定位為：“依據(jù)有關法律、法規(guī)和規(guī)章制度，對中國人民銀行各職能部門、分支機構、行屬企事業(yè)單位及其工作人員依法履行職責的情況進行監(jiān)督檢查”。2011年，人民銀行開始對內審轉型與發(fā)展進行全面部署，出臺了《人民銀行內審工作轉型2011—2013年規(guī)劃》，確定了開展風險導向審計模式、探索績效審計、深化內部控制審計和信息技術審計等十方面重點轉型工作。

我國經(jīng)濟進入新常態(tài)后，人民銀行總行黨委提出了“內審工作要服從和服務于人民銀行的中心工作，緊緊圍繞央行重要業(yè)務和重點單位開展審計，提高審計質量，加強審計分析，促進審計整改，著力推動審計成果運用，更好地發(fā)揮內審在促進人民銀行依法履職和規(guī)范管理中的作用”。

二、內部審計與內部控制關系的理論基礎

關于內部審計與內部控制兩者之間的關系，已有較為豐富的理論成果。不少學者（耿琴，2016;楊月和孟憲軍，2016）認為內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的一種特殊手段和途徑，表現(xiàn)為內控先于內審而存在;也有學者認為內部審計和內部控制是兩個并行的管理制度，是單位管理密不可分的組成部分，內部審計本身就是一種控制活動（徐政旦，1986;王冰，2018）;還有學者提出內部審計與內部控制兩者之間相輔相成、相互作用，具有共同的發(fā)展目標，鄭偉、徐萌萌和戚光武（2014）通過上市公司數(shù)據(jù)研究認為內部審計與內部控制存在相互交叉、相互獨立的耦合關系。還有人提出風險管理與內部控制是相同的概念（特恩布爾報告，1999），在風險導向的背景下，內部審計的角色由監(jiān)督者變?yōu)榭刂普撸幼⒅卦u價職能。

通過對以往研究的梳理和總結，可以發(fā)現(xiàn)內部審計與內部控制之間的關系主要有以下幾種代表性觀點：一種觀點認為內部審計是內部控制的組成部分，是一種特殊的手段和途徑，但這種觀點忽視了二者在性質和職能上的外延作用。還有一種觀念認為內部審計對內部控制起到監(jiān)督和督促作用，是內部控制的有效補充，但這種觀點只考慮了內部審計對內部控制的單向作用而忽視了兩者之間的互動關系。結合人民銀行現(xiàn)實狀況，我們逐步對內部審計與內部控制之間的相關性開展研究。

三、內部審計與內部控制相關性分析

（一）理論分析

對于人民銀行而言，內審部門在系統(tǒng)內探索和試點內部控制審計工作，目的是通過對內部控制構成要素的審查、分析和測試，全面客觀有效地評價機構的內控狀況，促進完善內控體系，改善業(yè)務運行效率。

1. 內部審計警示曝光效應與內部控制相關性。對人民銀行而言，內部審計工作具有“警示作用”，在實際工作過程中，通過審計問題發(fā)現(xiàn)能起到幫助人民銀行預防和減少損失發(fā)生、維持良好工作秩序和完善控制系統(tǒng)的作用。基于此本文提出假設1：在其他條件不變的前提下，內部審計情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)的內部控制相關性越高，被審計單位內部控制建設就越有效。

2. 內部審計規(guī)范效應與內部控制相關性。規(guī)范效應理論應用于內部審計工作，是指被審計單位對審計建議的自然認同和充分理解所產(chǎn)生的約束力。一方面，出于內審壓力以及審計組自身的權威性，被審計單位有足夠的動機來深入學習理解審計組提出的整改建議;另一方面，由于反饋問題與被審計單位的現(xiàn)實狀況息息相關，被審計單位具有足夠能力把整改建議落實到實際行動中去，完善自身內控制度。基于以上分析，本文提出假設2：在其他條件不變的前提下，內部審計提出的整改建議中內部控制關聯(lián)度越高，被審計單位內部控制建設就越有效。

3. 內部審計協(xié)同效應與內部控制相關性。在同一審計項目中運用豐富的審計方法，結合被審計單位年度風險評估分析，可以提升內部審計工作的效率和效果，保障審計工作的質量。多樣性的審計手段可以有效發(fā)揮協(xié)同促進效應，對被審計單位內部控制具有一定的影響，鑒于此，本文提出假設3：在其他條件不變的前提下，內部審計手段越豐富，采用的技術越具有前瞻性，被審計單位內部控制建設就越有效。

（二）模型設定與變量選擇

為了研究提出的3項假設，建立如下3個多元回歸方程：

為了檢驗假設1，建立模型（1），研究內部審計發(fā)現(xiàn)問題與被審計單位內部控制建設的相關性。

Control=b0+b1Question+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? （1）

其中，Control代表被審計單位內部控制建設水平，Question代表發(fā)現(xiàn)問題內部控制關注度。模型中還加入了被審計單位規(guī)模（Size）、審計人員參加內審工作時間（Time）、審計人員學歷（Edu）、審計組分工情況（Group）、審計周期穩(wěn)定性（Sta）作為控制變量。

為了檢驗假設2，建立模型（2），研究內部審計提出的整改建議與被審計單位內部控制建設的相關性。

Control=b0+b1Advice+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? ?（2）

其中，Advice表示整改建議內部控制關注度，其他變量含義同上。

為了檢驗假設3，建立模型（3），研究內部審計手段的多樣性與被審計單位內部控制建設的相關性。

Control=b0+b1Method+b2Size+b3Time+b4Edu+b5Group+b6Sta? ? ? ? ? ?（3）

其中，Method表示審計手段多樣性，其他變量含義同上。

1. 變量說明及度量。

（1）自變量說明。借鑒內部審計準則，同時考慮相關資料數(shù)據(jù)的可觀察性與內部審計工作開展階段的不同，本文將自變量分別定義為發(fā)現(xiàn)問題內部控制關注度（Question）、整改建議內部控制關注度（Advice）和審計手段多樣性（Method）。3個自變量作為一級指標，為深入量化自變量，分別設置更為詳細的二級指標，見表2所示。

（2）自變量的度量。由于問題發(fā)現(xiàn)內部控制關注度、整改建議內部控制關注度、審計手段多樣性基本為定性指標且均劃分為多個二級指標，為使內部相關性評價更接近實際狀況，引入模糊綜合評價法對指標進行定量評價，以擴大信息量、增加評價可靠度、增強結果可信性。具體賦值標準見表3。對同一樣本選取多個審計項目，對每一個審計項目的自變量進行評價賦值。以假設1為例，fn（uj）表示第n個審計項目中“發(fā)現(xiàn)問題內部控制關注度”因素uj的評分。對每個單因素uj（j=1、2、3）按照評價集賦值后，形成一個評價矩陣R，即每一個評價對象確定了從u到v的模糊關系R，矩陣如下：

[R=（rji）3×4=r11? ?r12? ?r13? ?r14r21? ?r22? ?r23? ?r24r31? ?r32? ?r33? ?r34]

為更客觀地反映評價對象的全貌，將3個因素權重分配向量轉置后與矩陣做乘法運算，得出[1×4]矩陣〔AR1，AR2，AR3，AR4〕，計算分數(shù)期望值E=1[×]AR1+2[×]AR2+3[×]AR3+4[×]AR4。

（3）因變量的定義及度量。按照以上3個假設，因變量均為被審計單位內部控制建設水平control。按照COSO五要素的具體定義，本文將選取“內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”作為衡量內部控制水平的基本指標，并根據(jù)對指標的分析匯總得到內部控制control值，該數(shù)值越大，說明人民銀行內部控制有效性越高。指標的具體內容與賦值說明如表4。

（4）控制變量的說明及度量。從被審計對象角度來說，審計人員與被審計對象自身的特征可能會對內部控制情況帶來影響。被審計對象的規(guī)模與內控情況存在關聯(lián)，為了控制其他因素對內部控制的影響，本文加入了被審計單位規(guī)模（Size）、審計人員參加內審工作時間（Time）、審計人員學歷（Edu）、審計組分工情況（Group）、審計周期穩(wěn)定性（Sta）5個控制變量。

①被審計單位規(guī)模。被審計單位規(guī)模可以通過單位人數(shù)進行度量。

②審計人員參加內審工作時間、審計人員學歷、審計組分工情況。其中Time變量按照審計組成員平均參加工作時間評分;Edu變量按照審計組成員研究生以上學歷占比或獲得CIA證書人數(shù)占比評分;Group變量按照審計小組劃分情況評分。具體評分標準如表5所示。

③審計周期穩(wěn)定性。按照內審項目的基本特征，綜合評定各地市被審計情況。審計穩(wěn)定性按審計頻次、審計精細程度等內容評定打分，得到最終的控制變量。為排除審計周期穩(wěn)定性與3個假設中自變量可能存在的多重共線性問題，賦值標準不包括2017年內容，具體如表6所示。

四、實證分析

本文選取山東省內15家人民銀行中心支行數(shù)據(jù)進行實證分析，自變量與內部控制評分依據(jù)主要來自2017年人民銀行濟南分行要求各中心支行開展的依法行政、預算管理、集中采購三個審計項目。根據(jù)上述建立的模糊綜合評價模型、控制變量評分標準以及因變量評價指標體系，選取各中支的內部控制情況進行分析。

（一）實證結果分析

1.內部審計情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)的內部控制相關性對被審計單位內部控制建設的影響分析。圖7的第1行檢驗了審計問題發(fā)現(xiàn)的內部控制相關性對被審計單位內部控制建設的影響。根據(jù)回歸模型反饋結果，解釋變量Question對被解釋變量Control的回歸系數(shù)為0.953，在5%水平上顯著，與預期一致，可以看出內部審計情況反饋中問題發(fā)現(xiàn)內部控制相關性越高，被審計單位內部控制建設就越有效。同時也可以看出審計人員參加內審工作時間、審計組分工情況與審計周期穩(wěn)定性呈現(xiàn)顯著正相關，而被審計單位規(guī)模顯示不具有相關性。說明審計人員經(jīng)驗越豐富、審計業(yè)務劃分越合理、審計周期穩(wěn)定性都對被審計單位的內控建設具有正向促進作用，有利于被審計單位完善自身的內部控制機制。假設1得以驗證。