論企業集團內部資產無償劃轉的會計處理

摘要：企業集團內部實施資產無償劃轉是其調整結構、整合資源的重要途徑，現行會計準則對該事項的會計處理并未做出明確規定。本文借鑒法律解釋學方法，探討了個別財務報表層面上資產劃入方、劃出方的會計處理，并從企業集團整體角度，論證了合并財務報表中的相關確認與計量問題，以期運用法律解釋學原理闡述會計規則運用與填補會計準則空白。

關鍵詞：企業集團：無償劃轉：法律解釋學：會計處理

企業集團權變性地調整結構、整合內部資源是應對宏觀經濟形勢和產業政策等外部環境變化的重要舉措。集團的資產調配，既可以按照外部交易的原則進行市場化交易，亦可以進行相互之間的無償劃轉。無論哪種方式，企業集團的資源配置應當以企業價值整體最優為目的。現行會計準則體系中對存在交易對價的內部資產交易有明確的處理規則，但對企業集團內部無償資產劃轉缺乏具體規定。盡管原則導向下的會計準則不可能涵蓋每一項具體交易的賬務處理辦法，但對于實務中發生的且沒有明確處理依據的交易事項，應當有相應的解釋原則及規則填補路徑。本文擬根據法律解釋學的相關原理，分析企業集團內部資產無償劃轉的會計處理方法，并提出相應的解決建議。

一、資產劃入方的會計處理

資產劃入方的會計處理從確認與計量兩個方面予以展開。對于內部無償劃入資產的確認，我們認為，首先應當對交易的性質進行界定。集團內部劃入的資產可能來自集團母公司，也可能來自母公司控制的子公司，就交易主體而言屬于關聯交易。在關聯交易的基礎上應當進一步厘清該關聯交易是損益性交易抑或權益性交易，這是對該交易進行會計確認計量的關鍵。對于兩種交易的區分界定，鑒于損益性交易是常態，權益性交易系例外，可采用排除法——從權益性交易界定人手，排除權益性交易后作為損益性交易。

“權益性交易”作為會計術語于2008年出現在我國的會計規范性文件中，《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[ 2008] 60號）第一條第三款中兩項涉及權益性交易的會計處理。但之后再沒有規范性文件對權益性交易做出明確定義和解釋。列舉式的規定導致實務工作者對權益性交易缺乏整體性的理解和把握。鑒于此，我們認為，在會計規則全球趨同的大背景下，借助于法律解釋學中的“基于比較法的漏洞填補”進行會計規則的解釋與填充不失為一條有效的途徑。在我國法學界，無論立法實踐還是法學研究，比較法可謂是最常見的路徑。“基于比較法的漏洞填補”是指通過借鑒國外成文法和判例，并結合我國的法律背景和社會實際，確定裁判規則以填補國內成文法漏洞的方法。域外會計規則如《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》（以下簡稱IAS27）、美國財務會計概念公告第五號《商業企業財務報表的確認和計量》分別對權益性交易予以定義，并提出會計處理規則。IAS27的定義為“權益性交易是與其所有者以所有者身份進行的交易”。并且規定，權益性交易既不得確認商譽，也不得確認損益。2011年，國際會計準則理事會發布的《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（IFRSlO）取代了IAS27有關合并財務報表的部分，但保留lAS27對權益性交易的規定。美國財務會計準則將權益性交易界定為“影響主體業主利益的主體與業主之間發生的交易”。

將國際財務報告準則、美國財務會計準則對權益性交易的定義與財會函[2008]60號中的列舉表述相結合，可以歸納出權益性交易的如下特征：1.權益性交易系會計主體與其所有者之間的基于投資、控制的特定關系而發生，通常不符合無關聯關系的獨立第三者之間進行市場化交易的條件：2.權益性交易不具備公允交易的性質，通常表現為單方向的資源轉移：3.權益性交易不得確認損益和商譽：4.權益性交易的報告主體是接受利益的被投資公司或包括該公司在內的企業集團。

按照上述解釋規則進行推理，我們認為，集團內部無償劃入資產一方具備權益性交易的全部要素，其在取得資產的同時應當按照權益性交易的規則確認“資本公積”。 關于無償劃入資產的計量應采用賬面價值還是公允價值，現行準則也未予以明確規定。我們認為，可以本著“類似問題類似處理”原則，參照適用相關具體準則。法律解釋學上的“類推適用”，是指在對特定的案件缺乏法律規定時，法官比照援引與該案件類似的法律規定，將法律的明文規定適用于法律沒有規定但存在與明文規定相類似的情形。我國《企業會計準則第20號——企業合并》對同一控制下的企業合并的計量規則為“合并方在合并中取得的資產和負債應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量……”。《企業會計準則解釋第6號》對同一控制合并中合并方取得的資產負債的計量規則進一步明確為“應以被合并方的資產、負債在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎”。與同一控制下企業合并業務類似，集團內部資產劃撥，并未導致集團整體經濟資源變化。按照類推適用規則，資產劃入方應當比照同一控制企業合并中合并方取得資產的會計計量規則，其取得的資產以劃出方在最終控制方財務報表中的賬面價值進行計量。

二、資產劃出方會計處理

資產劃出方的會計事項系如何對劃出資產予以終止確認。在轉銷劃出資產的同時，形成的相關損失如何確認，會計準則未作明確規定。2016年，財政部發布《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》（財會[ 2016]17號），對企業集團中國有獨資或全資企業之間無償劃撥子公司給出了明確的會計處理規定：劃出企業在喪失對劃撥企業控制權之日，編制個別財務報表時，應當按照被劃撥企業的長期股權投資的賬面價值，轉銷“長期股權投資”科目，同時沖減“資本公積（資本溢價）”科目。會計實務中能否擴大適用范圍，將“三去一降一補”之外的企業集團內部無償劃撥資產的交易也參照適用該規定？對此我們持否定態度，理由如下。

1.財會[ 2016]17號文是針對特定目的——“三去一降一補”、特殊主體——國有企業集團中的獨資或全資企業、特殊標的——長期股權投資，所制定的專門規范，具有鮮明的階段性政策導向，屬于《會計準則》之例外規定。按照法律解釋學中類推適用的規則限制，類推適用不能違背立法者的意愿，原則上不適用于例外規定。將財會[ 2016]17號文擴張適用該規定之外的資產無償劃撥業務缺乏法理依據。

2.財會[ 2016] 17號文進行沖減資本公積的做法，實質上是將資產劃出方也作為權益性交易主體看待。但就前已述及的域外會計規則及財會函[ 2008] 60號的列舉表述來看，權益性交易的適用主體為接受利益的被投資單位及企業集團本身。就個別財務報表層面而言，無論是劃出資產的是集團母公司還是其子公司，都不屬于權益性交易所承認的會計主體。

綜上所述，通常情況下，企業集團內部資產無償劃轉業務中劃出方的會計處理不能按照類推適用規則參照財會[ 2016]17號文之特殊規定，也不適用于權益性交易的處理規則。作為非正常損失，劃出資產形成的損失應當類推適用與其最相似的業務——對外捐贈進行會計處理，在資產終止確認的同時，將損失計入“營業外支出”科目。

三、合并財務報表的相關處理

前文分別以資產劃入方和劃出方作為會計主體，探討了在個別財務報表層面上對企業集團內部資產無償劃轉的會計處理問題。就該業務涉及的企業集團整體而言，合并財務報表層面相關會計處理仍有繼續討論的必要。

如前所述，劃入方在取得資產時確認了資本公積，劃出方在終止確認時確認了營業外支出。從集團整體的角度看，內部資產劃人與劃出僅僅是集團內部經濟利益調整，企業集團資源存量并沒有因之發生變化。鑒于此，集團合并資產負債表中不能因此項業務形成資產、負債及權益的增減，合并利潤表中亦不因此而形成損益增減。

根據上述邏輯，結合合并財務報表編制規則，合并財務報表層面，應當站在企業集團整體的角度對母公司或子公司個別財務報表中確認和計量的結果進行相應調整，即在合并財務報表中將資產劃出方在個別財務報表確認的“營業外支出”調整為“資本公積”，調整后與劃入方確認的“資本公積”予以抵銷。

四、結束語

本文采用法律解釋學的方法探討了企業集團內部資產無償劃轉的會計處理問題，采用“基于比較法的漏洞填補”規則解釋了權益性交易的運用：以“類推適用”規則闡釋了資產劃人方會計計量問題：以“類推適用”規則的適用條件論證了對會計規則的參照適用。隨著商業環境變遷，企業制度、業務創新速度加快，成文法以及原則導向會計準則的局限性日趨凸顯。法律解釋學為克服成文法立法技術與時效方面的不足提供了有效的法理與學理支撐。與之形成鮮明對照的是，我國會計界尚未形成系統完整的、基于會計解釋與空白填補的會計方法論體系，一旦出現準則具體規定的缺失，容易引發實務操作中的困惑與分歧。筆者嘗試借鑒法律解釋學詮釋會計規則適用與填補規則空白，希望對會計理論及實務界有所裨益。

參考文獻：

[1]王利明，法律解釋學[M].北京：中國人民大學出版社.2011.

[2]黃茂榮，法學方法與現代民法[M].北京：法律出版社.2007.

[3]張維賓，鄭先弘，應華玲.主體觀在權益性交易會計中的運用[J].財務與會計（綜合版），2009（7）：45-48.

[4]婁欣軒，王明明，淺析權益性交易的會計處理[J].財會學習，2011（12）：26-27.

[5]閔懷龍，企業內部無償劃轉股權會計處理事項的探討[J].現代經濟信息，2017（4）：177-179.

作者簡介：

劉暢，大同煤礦集團有限責任公司煤炭運銷總公司，山西大同。