對企業自行研發項目中研發支出核算制度的思考

肖育才

摘 要：現行企業研發支出核算制度對企業創新驅動具有制約作用。因此，揭示研發支出核算制度的缺陷并提出改進方法具有現實意義。

關鍵詞：研發支出;制度;改進

中共中央和國務院在《國家創新驅動發展戰略綱要》中指出：“實施創新驅動戰略，強調科技創新是提高社會生產力和綜合國力的戰略支撐，必須擺在全國發展全局的核心位置。”但是，現行企業研發支出核算制度與黨和政府倡導相悖.長此以往，不可避免地影響國家科技創新事業的發展。因此，研究研發支出核算制度與政府倡導的創新驅動之間的矛盾并提出改進方法無疑具有現實意義。

惠州市德賽自動化技術公司研發支出核算展示的問題。惠州市德賽自動化技術有限公司成立于2014年12月，注冊資本5500萬元，現有員工217人，位于惠州市仲愷高新區德賽第三工業區。公司產品主要應用于光學鏡頭、光學攝像模組、智能駕駛核心傳感器、新能源電池的智能制造等。公司治理結構中，國有控股的廣東德賽集團有限公司持股70%，并出任董事長和財務總監：新疆大德吉成股權投資合伙企業持股30%，出任總經理負責生產經營。

一、合同約定與考核結果

由兩家股東簽訂的德賽自動化公司協議規定“自動化公司白2015年起連續三個會計年度取得稅后凈利潤分別為600萬元、800萬元和1000萬元”。而2018年初自動化公司經審汁的財務會計報表顯示的該期凈利潤完成情況見表1。

二、經營方觀點

自動化公司經營團隊主持人徐巍卻認為，三年中經營團隊不但超額完成了任務，而且為公司創造了大量的技術積累和開拓市場的鋪墊，提出了賬外的無形資產估值利潤和發出商品估值利潤應計入考核成果的建議，見表2、表3。

三、問題癥結

從以上財務信息看，2015年至2017年公司經營者與完成合同規定目標利潤差3308萬元，并按合同約定負責經營的徐巍團隊要給自動化公司賠償未完成任務部分的30%即近1000萬元的凈利潤.但是，徐巍通過專家評估后測算的利潤是超額完成目標利潤3110萬元（3578.5+存存貨估利潤2839.5-3308），對多盈利的部分徐巍要求應該受獎。爭議期問，德賽集團對自動化公司期末存貨中按分期

收款發出商品估值的利潤無疑議，但就無形資產估算增值的利潤，德賽集團認為研發支出的會計處理是根據國家規定的會計制度進行的（見表3），因此，對由無形資產估算調增的利潤不予認可。由此可見，自動化公司所有者與經營者之問就公司經營成果的不同確認是南會計對自行研發項目中研發支出核算制度導致的。現行企業白行研發項目中研發支出核算制度的缺陷與危害。

（一）核算制度存在主觀隨意性現行企業白行研發項目中研發支出核算方法主要遵循“企業會計準則第6號（無形資產）”。準則第6號賦予了企業會計根據研究開發的實際情況加以判斷，將研究開發項目區分為研究階段和開發階段，并規定“企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能資本化為無形資產，否則，全部作為期間費用列入當期損益。

1.完成無形資產以其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖，企業應該能夠說明開發無形資產的目的。

3.無形資產產生經濟效益的方式，包括能夠證明應用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應證明其具有有用性。

4.有足夠的技術和財務資源和其他資源支持，以完成無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。

5.歸屬開發階段的支出能夠可靠計量。”由此可見，研發支出核算制度存在最大的弊端是靠會計職業判斷將研發支出是作為期問費用還是作為無形資產處理，而靠會計職業判斷存在主觀上的隨意性會導致人為調節當期收益、粉飾利潤。

（二）現行核算制度導致創新科技成果入賬價值失真由于企業自主研發項目核算制度很大程度上取決于會計主觀判斷，在兩權分離背景下會計多將開發階段的支出作為期間費用在當期收入中抵扣，這樣違背了會計真實性原則.例如德賽自動化公司在2015年至2017年共取得專利權147項，軟件著作權12項，會計作為開發階段而形成無形資產的僅有500萬元，而作為研究階段支出的費用卻達近五千萬元。與德賽自動化公司前身即歐亞達公司當初的14項同類型專利權市場平估價1690萬元相比，前者的入賬成本與實際成本嚴重失實。這種后果十分嚴重，1.大量應計入無形資產的支出計入當期損益，使當期損益失真;2.無形資產成本不能反映真實價值，使資產總量失真;3.大量的無形資產實質上成了賬外資產，也十分不利于無形資產的使用、管理以及交換和流通，容易導致無形資產的流失。

（三）挫傷了通過研發提高核心競爭力的積極性和主動性，不利于整個社會的進步，在“兩權分離”的條件下，會計選擇將研發費用盡早在收入中扣除，使企業盈利大幅減少，經營團隊難以完成稅利考核任務，會產生一系列后果。

1.挫傷經營者積極性。因為現代企業要增加核心競爭力，就需要自行研發許多項目，如果研究開發投入越多，經營者給投資人賠得越多，誰還去做出力不討好的賠本買賣呢？

2.直接會使企業職工的經濟利益受損，起到企業自主創新的釜底抽薪的負面作用。在利益的驅動與約束下經營者會選擇放弁自主研究開發而去購買技術、或只做技術產品代理。我國目前中興通訊和華為在芯片技術方面受到美國政府制裁事件實質上就是自行研發不足的短板導致的。如果現行研發支出核算制度不予糾正，企業自主研發難以形成企業技術進步與提高的主流。

（四）給政府執行創新的鼓勵政策形成障礙現行的研發支出核算制度使自行開發項目中研究費用大而形成的無形資產少的后果，雖然滿足企業會計中的謹慎性原則以及已過時的會計主體中無形資產占全部資產比例限制性的要求，但是，它對政府給予企業創新鼓勵政策的落實造成了許多障礙。

1.自創的無形資產賬面成本太低不利于研發企業對投入研發的行為認可和科研人員勞動成果的認可。各級政府以及各個系統都不同程度且用不同方式設立了各種創新獎勵，科研人員的工資獎金都與研發投入直接掛鉤。如果自研項目的投資形成的無形資產失真，這些鼓勵政策的落實會失去依據。

2.不利于對企業自行研發項目的投融資。在高新技術企業中自行研發項目越多，現行核算制度下所形成的研究費用越多，而形成的無形資產相對減少，從而導致企業負債率出現不應該有的升高。給企業籌融資造成不應有的困難。

3.不利于企業科研人員工作待遇的改善。這種核算制度絞殺了企業自研項目參與的科研人員的成就，客觀上使科研條件和環境也難以得到應有的改善。

（l）研發支出區分為研究支出和開發支出的判斷標準要具體且具有可操作性，盡量減少人為判斷的因素。其實，一般企業同一項研發費用被作為期問費用在本期收入中扣除與作為無形資產分十年平均攤銷對企業整體收入影響并不大。但是，作為高科技且研發投資大的企業就截然不同，特別是在公司的所有權與經營權分離的兩類企業即國有控股企業和民營企業中實際控制人與經營專業團隊不一致的公司就有天壤之別。在這種情況下會計負責人是由控股人或實際控制人委派的，會計監督是向所有者和實際控制人負責的，會計判斷則不可避免地傾向于投資人，因而在自研項目中盡可能地將研發支出歸于當期損益致使本期或近期利潤與資產同時虛減。因此，在研發支出核算中，要盡量減少會計職業判斷的空間，將去掉模棱兩可的判斷標準。建議將現行確認研發支出轉為無形資產的規定精簡為兩條：一是項目的有用性和先進性;二是確實能開發成功。并且在會計核算中引導并鼓勵盡可能地將研發支出轉為無形資產。這樣從制度上支持公司經營團隊大量投入人財物進行創新活動。

（2）改變公司自研項目的核算制度。鼓勵公司自主研發可以采用兩個有效方法。一是允許公司對前面已扣除的研究費用在研發成果出來后將其調整為無形資產成本，但調整的額度不能超過項目的總投入成本。二是采用預算制。為了鼓勵企業經營團隊增加科研投入，對白研項目支出的所有費用在預算經營管理的基礎上，日常采用研發支出按現行政策作為期問費用在當期收入中扣除，但待項目完成且專利權取得后要進行項目決算，決算時可將前期已核銷的研究費用調回，與開發費用一起轉入無形資產。

（3）實施企業自主研發項目資源優先原則。在企業自主研發用人方面，一是從事研發人員的工資是非研發同級人員的數倍以上;二是對從事研發人員的薪金全部減免個稅;三是對從事研發的人員適當降低評職稱的門檻;四是有關研發取得的來自政府和社會團體的獎勵免征個稅;五是研發人員人住廉租房、經適房、購房優先，且子女上學、就業享有優惠政策。在企業自主研發籌資和資金使用中，一是實施政府付息的免息貸款支持政策;二是對投資研發的資金減免稅款;三是為公司研發項目而籌資的直接融資優先;四是降低為白研項目籌資而發行債券的門檻;五是國家應設置鼓勵企業開展研發項目的多種社會基金，以解決自研項目的資金匱乏問題。在企業自研項目使用物品方面，一是對企業自研項目進口設備和在國內的設備采購和材料采購實施免稅;二是實施國家為企業研發項目的失敗進行部分投保或擔保以及補貼制度。

（4）在制度設計上體現國家與社會鼓勵企業自主研發創新意愿。一是要建立無形資產的分類管理制度。對商標權、土地使用權、專營權及版權等按常規的無形資產管理方式，對發明創新形成的專利權和富有創新內容的著作權作為重點無形資產管理，在研發過程中盡可能鼓勵企業將研發費用資本化。二是有的放矢的重獎自主研發成果，使在研發投入中企業和個人都得到實惠。三是對取得重大科研成果的個人和團隊給予應有的名譽和地位，建議規定每年年底某一天為科技創新節，每年節日期全國各地都表彰成果頗豐的科學家。讓社會崇尚科學、尊重科學家、羨慕科學家，以科學家作為社會敬慕和向往的時尚潮流。

參考文獻：

[1]李玲，陳熙，張巍.盈余波動性，高管激勵與企業研發投入[J].會計之友，2019（1）.

[2]顧冉.公司治理與企業技術創新的相關性研究[J].會計師.2019（1）.