淺談海洋空間資源資產負債表的編制

李欣曈 陳培雄 周鑫 張鶴 向蕓蕓 相慧

摘要：大力推動生態文明建設是現階段我國的基本方針，為其編制自然資產負債表是不可或缺的重要舉措。編制海洋空間資源資產負債表具有十分重要的意義。文章研究了海洋空間資源資產會計核算的基礎，海洋空間資源資產的確認以及海洋空間資源資產的實物量核算，并以此為基礎確定海洋空間資源資產負債表樣式。

關鍵詞：海洋空間資源;資產負債表;海洋空間資源資產;可持續利用;海洋空間格局

中圖分類號：P748文獻標志碼：A文章編號：1005-9857（2019）01-0030-08

The Preparation of Marine Space Resources Balance Sheet

LI Xintong，CHEN Peixiong，ZHOU Xin，ZHANG He，XIANG Yunyun，XIANG Hui

（The Second Institute Of Oceanography，MNR，Hangzhou 310012，China）

Abstract： The preparation of a natural resources balance sheet is an important component of ecological civilization reform. Marine space resource management and marine space resource balance sheets preparation can be highly important.This paper studied the basis of marine space resource asset accounting，the confirmation of marine space resource assets，and the physical quantity accounting of marine space resource assets.Based on the analysis，the balance sheet style was compiled.

Key words：Marine space resources，Balance sheet，Marine space resource assets，Sustainable utilization，Marine spatial pattern

1背景

編制自然資源資產負債表除了可以不斷完善自然資源管理機制，同時也能推動我國生態文明建設進程。中國共產黨第十八屆中央委員會第三次全體會議中通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》[1]里表示必須要高度重視自然資源資產負債表編制工作，必須對各崗位領導進行離職審計。2017年1月16日，由國務院正式提出《國務院關于全民所有自然資源資產有償使用制度改革的指導意見》[2]。該意見明確了全民所有自然資源包含的內容，應當涵蓋土地、森林、海域以及水等一系列國有資源，并對全民所有自然資源相應的有償使用制度提出完善要求。因此海洋空間資源資產負債表的編制具有重要意義。

2海洋空間資源資產會計核算的基礎

海洋空間資源資產會計核算的前提、主要原則、資產化管理對象、數據基礎以及會計等式是其會計核算的基礎。通過參照傳統財務會計核算的理論基礎，同時參考資產化運作管理以及海洋空間資源本身的特征，從而最終確定了海洋空間資源資產會計核算基礎的具體內容。

21海洋空間資源資產會計核算的前提

211海洋空間資源會計核算的會計主體

在傳統財務會計理論中，會計主體也就是進行財務核算以及進行監管的對象，用于明確財務工作以及對外公開財務數據的空間范圍。在此，對海洋空間資源資產進行會計核算也需要確定相應服務主體。

按照《中華人民共和國海域使用管理法》[3]規定，海域是國有資產，應當由國家擁有其所有權，并且由國務院代為行使權力。國務院海洋行政主管部門代為行使我國境內全部海域的監管職責。沿海地區人民政府下屬海洋行政主管部門則按照上級授權，對所屬區域內海域具有監管職責。按照《中華人民共和國海島保護法》[4]規定，無居民海島同樣屬于國有資產，由國務院代為行使其權利。國務院下屬海洋行政主管部門代為行使我國境內全部無居民海島的監管職責。沿海地區人民政府下屬海洋行政主管部門則根據上級授權，對所屬區域內無居民海島進行開發以及維護等一系列工作。可見，海洋空間資源屬國家所有，由沿海各地地方政府海洋部門負責。

因此，基于產權理論，沿海各地地方政府海洋部門才是海洋空間資源資產會計核算的會計主體。具體有：縣、縣級市和區海洋部門;地級市海洋部門; 省、直轄市和自治區海洋部門; 中央人民政府海洋部門。

212海洋空間資源資產會計核算的持續經營

持續經營是財務會計的一個基本前提，它意味著企業在可以預見的未來不會面臨破產清算，而企業的各項生產經營活動也會沿著已經定好的目標延續下去。國家所有的海洋空間資源，雖不滿足企業意義上的經營概念，但也需要合理可持續利用。

在黨的十九大報告中提出創建生態文明是實施中國可持續發展戰略的重要舉措，必須始終堅持生態文明發展之路。由此可見，生態環境與自然資源的保護，既是各級政府的環境責任，也是各級政府的經濟發展需求。在綠色發展理念下，海洋空間資源是自然資源內不可或缺的一部分，各級海洋部門對其進行資產化管理，在保護稀缺資源的基礎上合理利用其經濟價值，必將堅持可持續原則，也將遵循持續經營的原則。

213海洋空間資源資產會計核算的會計分期

會計分期，其本義是以持續經營假設基礎，以更便捷地對賬目進行結算、對會計信息進行比較分析以及編制財務報表為目的，有針對性地把企業的經營活動進行等距離的劃分，按照劃分區段來定期確定收入、成本和所有者權益。各級地方政府海洋部門作為海洋空間資源資產會計核算的會計主體，在持續經營的前提下，也需要進行海洋空間資源的核算，并以此為基礎正確編制海洋空間資源資產負債表。會計核算需要對海洋空間資源的持續經營進行人為地劃分，形成一個個連續的、長短相同的期間。

參考《編制自然資源資產負債表試點方案》[5]的規定，在此將海洋空間資源資產會計核算期間劃分為每個公歷年度1月1日至12月31日。

214海洋空間資源資產會計核算的貨幣計量

對海洋空間資源實行資產化管理的一大前提是將其量化管理，為了最終能夠反映海洋空間資源的資產形式和經濟價值，其量化管理必須借助貨幣計量尺度。《編制自然資源資產負債表試點方案》中表示，編制可以充分體現自然資源實際存量和變化狀況的資產負債表，致力于深入探討主要自然資源資產負債情況的核算方式。因此，要對海洋空間資源予以監管，要求所有海洋主管部門必須對其實物存量和變化狀況作出正確核算，以實物計量為計量尺度，具體計量單位視不同海洋空間資源類別而定。更進一步，各級政府的海洋部門還應堅持實物量與價值量并重的概念，以貨幣計量為計量尺度，對其實際價值情況予以核算，反映其經濟價值。

22海洋空間資源資產會計核算的原則

海洋空間資源資產會計核算的最終效果將呈現在海洋空間資源資產負債表中，所以為了更優化地進行海洋空間資源資產負債表的編制以及核算，在參考國務院印發的《編制自然資源資產負債表試點方案》的基礎上，設計了相關編制及核算原則共4項。

221整體設計和統籌設計的原則

進行報表編制的過程中，必須將海洋空間資源以及自然資源相互結合，并且考慮到與相關重要制度的銜接，在這之中涵蓋兩個方面：①對各級領導干部離職審計，對其在任期間造成生態環境損壞予以追責的機制;②資源環境生態紅線管控、自然資源資產產權等制度。同時，基于海洋生態系統的自然規律和有機聯系，統籌設計海洋空間資源的資產負債核算。

222注重質量和反映變化的原則

海洋空間資源資產負債表的編制要重點反映兩個方面：①海洋空間資源在數量上的規模;②海洋空間資源在質量上的狀況，即要實現實物量與價值量的并重。同時，還要通過期初存量、本期增量以及期末存量指標的設計反映海洋空間資源數量和質量的變化，將數量指標和質量指標、存量指標和變動指標相結合，全面系統地反映海洋空間資源的變化及其對生態環境的影響。

223確保真實和不涉權屬的原則

統計數據要求真實準確，它是編制海洋空間資源資產負債表的基礎，其真實準確與否對編制的效果會產生重要影響。資產負債表的編制[5]，要以高質量、務實且管用為標準，建立并健全統計監測海洋空間資源的指標體系，同時結合法律法規并靈活地利用先進的科技手段，從而保證統計數據的真實準確和海洋空間資源的權屬和管理關系。

224借鑒國際和結合國情的原則

編制海洋空間資源資產負債表，可在一定范圍內借鑒《環境經濟核算體系2012》這一類具有借鑒意義的國際標準，通過學習別國的先進經驗，創新并探索出一條適合我國的道路，最終建立一套科學合理，既規范又管用的海洋資源資產負債表制度，結合我國國情和海洋空間資源的具體情況，將國際經驗本土化，因地制宜。

23海洋空間資源資產會計核算的對象

海洋空間資源是海洋空間資源資產會計核算的主要對象，進一步解釋為以下3點。

（1）結合海洋空間資源的特點，會計核算的對象既包括海洋空間資源資產，又包括海洋空間資源權益。而其先后關系是以海洋空間資產為先，其次再是海洋空間資源權益，包括海洋空間資源負債和海洋空間資源所有者權益。

（2）結合海洋空間資源資產的特征，海洋空間資源資產會計核算的對象將從海洋空間資源資產細分為海域資源的各類明細資產，如：海島資產、海域資產等。

（3）結合注重質量和反映變化的原則，海洋空間資源的資產化管理將從實物量核算、價值量核算及變化量核算3個方面綜合實施。

24海洋空間資源資產會計核算的等式

和傳統會計資產即負債與所有者權益之和的理論不同，本研究觀點是海洋空間資源資產負債表的編制，應當遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量 ”。期初以及期末兩個存量均由海洋空間資源實際調研、計量以及日常數據決定，同時上期期末存量也就是本期期初存量。核算期間海洋空間資源資產增減變化主要由人為因素和自然因素造成。

3海洋空間資源資產的確認

31海洋空間資源資產的概念

海洋空間資源轉化為海洋空間資源資產必須符合5個條件：①可定義屬性; ②稀缺屬性; ③收益屬性（為人類帶來各種效益）; ④被某個確定主體占有屬性;⑤能夠可靠計量。只有同時滿足上述5個條件的海洋空間資源才能成為海洋空間資源資產。簡言之，海洋空間資源資產是確實的資產，可以在當前或者未來帶來收益，其物質、數量等都是可確定的并需要計入會計核算當中的。

32海洋空間資源資產的特征

海洋空間資源資產與傳統財務會計中所界定的資產，既有共同點，又有區別。海洋空間資源資產具備資產的概念和特性，但與普通的資產相比有下列8種主要區別。

（1）海洋空間資源資產一般是天然形成的，但目前有向天然形成和人為生產兩種途徑變化的趨勢。

（2）海洋空間資源資產除具有普通資產的使用屬性外，還具有生態屬性。

（3）有些海洋空間資源資產在使用后可以通過某種技術或其他手段補償，但有些則一旦使用就無法彌補。

（4）海洋空間資源資產核算屬于剛起步狀態，在民眾意識中尚未完全形成，實際操作中也面臨種種困難。

（5）海洋空間資源資產市場化水平不高，不具有較強的變現能力。

（6）海洋空間資源資產類目多、用途多，涉及的方面也多，同時需要考慮生態環境影響。

（7）海洋空間資源資產同時具備經濟效益、生態效益和社會效益，而普通的資產一般不會同時具有上述3種效益。

（8）海洋空間資源資產具有較強的公益屬性，很多的海洋空間資源資產屬于或近似公共產品。

33海洋空間資源資產的分類

海洋空間資源資產可分為海島和海域兩部分，海域包括海岸線、灘涂和其他海域。

海島的分類主要根據《關于開展市縣級海島保護規劃編制工作的通知》和財政部、國家海洋局《調整海域、無居民海島使用金征收標準》[8]，劃分為保護類、利用類和保留類3類海島（表1）。

海域的分類以海域用途為主要分類依據，根據《省級海洋功能區劃編制技術要求》[9]，將海域資產分類為農漁業區海域、港口航運區海域、礦產與能源區海域、保留區海域、海洋保護區海域、旅游休閑娛樂區海域、工業與城鎮用海區海域以及特殊利用區海域（表2）。

海岸線的分類由于現在國家并未出臺相關規定，本研究采用劉百橋在《中國大陸1990—2013年海岸線資源開發利用特征變化》[10]提出的海岸線分類，分為人工岸線和自然岸線兩個類型（表3）。

灘涂的分類根據灘地物質組成的不同，可分為淤泥質灘、砂質灘、礫石灘和巖灘。

4海洋空間資源資產的實物量核算

海洋空間資源資產實物量核算即真實描述某一特定區域在某一時點海洋空間資源資產的存量和某一期間內的變化量情況，通常以各類資源管理部門的統計數據為基礎，以實物單位為計量單位，是編制海洋空間資源資產負債表的數據基礎。本課題研究參考SEEA—2012環境經濟核心體系構建海洋空間資源資產實物量表[11]，分析海洋空間資源資產的期初存量、變動量以及期末存量，由于海島與海域、海岸線、灘涂實物量單位會有所區分，因此分為海島部分（圖1）與海域、海岸線和灘涂部分（圖2）。示意圖中一級類型、二級類型分別如表1、表2和表3中所示。

5海洋空間資源資產負債表

海洋空間資源資產負債表（實物量和價值量），顧名思義，其是將實物量以及價值量作為基礎編制的海洋空間資源資產負債表（圖3）。

海洋空間資源資產負債表的附表，反映海洋空間資源資產負債表內主要資源類別，即海島資源和海域資源，其中海域資源包括海岸線資源和灘涂資源，其明細類別和實物量、價值量變動的報表（圖4）。

6海洋空間資源價值量核算方法

61海岸線

海岸線的價值量核算：分為空間價值和生態系統服務價值兩部分。

611空間價值

評估海岸線的空間價值時，考慮到目前國內尚未形成海岸線交易市場、尚未出現海岸線利用的交易，本研究擬采用假設開發法和收益還原法。

（1）假設開發法，又叫剩余法，理論基礎是使用海岸線產生的總收益是各種岸線這種生產要素的貢獻，及海岸線的價格。這就是經濟學上的剩余原則：海岸線使用者使用海岸線獲得的總收益超過非海岸線成本的余額。這一余額為海岸線的回報，或者海岸線的市場價值。

（2）收益還原法是遵循預期收益原則，在估算占用海岸線使用項目未來每年預期收益的基礎上，把預期收益根據相應的還原利率予以計算，折現為評估基準日的實際收益，以折算后的純收益總和作為海岸線空間價值方法。收益還原法主要適用于已取得正常顯示收益或未來具有客觀潛在收益且未來收益及風險并能夠按照貢獻原則較準確地預測與量化海岸線未來每年純收益的情形，不適用于沒有收益項目或收益無法測算的海岸線空間價值評估。

612生態系統服務價值

參考《千年生態系統評估》，根據De Groot等[12]的研究成果，從實用性角度出發，參考評估對象的區域范圍，在對生態系統服務價值進行計量的過程中并不計量廢物處置、海水捕撈以及氣體調節等一系列生態系統服務價值。本研究觀點是海岸線生態系統服務應當涵蓋文化、供給、支持以及調節服務，同時通過下述方法對其價值予以核算。

（1）市場價格法。市場價格法指對生態系統產生的產品以及服務根據市場實際情況形成的貨幣價值進行深入探討的方式，主要用于衡量能夠在市場自由交易的相關生態系統服務價值。適用于海水養殖、原材料交易等產品和服務的價值計量。

（2）生產力變動法。生產力變動法則是根據海岸線生態系統服務能夠對所屬市場能夠形成的貢獻大小來衡量其實際價值。適用于繁殖與棲息、生物多樣性等相關領域價值的計量。

（3）替代市場法。替代市場法則主要憑借間接市場交易價格的方式來衡量生態系統服務的一種方式，其基本理論為廣大民眾對環境質量價值的計量能夠憑借其給物質享受、高質量環境或杜絕環境繼續惡化所自愿承擔的價格進行計量。使用于穩定岸線與洪水防護、養分調節等相關領域價值的計量。

（4）資產價值法。這種方法基于這樣的假設：對海岸線生態系統服務的需要可以從人們對這一生態系統服務相關的產品和服務愿意支付的價格反映出來。適用于旅游觀光等服務價值的評估。

（5）或然價值法。憑借實際調研，明確個體對生態系統服務價值的具體意見。主要應用于珍稀品種等相關領域的價值計量。

利用經核驗的有效資料，采用評估參數測算海岸線價值。

根據財政部、國家海洋局《調整海域、無居民海島使用金征收標準》明確填海造地用海占用大陸自然岸線的，占用自然岸線的該宗填海按照征收標準的120%征收。

62海島

海島除了陸地區域可進行開發利用外，其周邊海域還具有生態系統服務價值，因此海島價格主要由兩部分組成，包括平均基準地價和生態系統服務價值，而平均基準地價一般由海島使用金來代替。

海島海域使用金是針對無居民海島海域使用金而言，《無居民海島使用金評估規程（試行）》是現階段對其進行計量的依據。海島生態系統包括陸地以及近海兩個部分，海島生態系統服務價值評估體系如表4所示。生態系統服務價值的計算參照灘涂部分。

63灘涂

灘涂的價值量核算的基本方法有直接市場法、模擬市場法、替代市場法以及成果參照法。直接市場法包括費用支出法、市場價值法、機會成本法和人力資本法等。替代價值法通常涵蓋享樂價格法、旅行費用法、影子工程法以及恢復與維護費用法等。

上述評估方式均具有自身的優勢與缺陷，實際操作中，必須按照評估主體特征來進行選擇。本研究對上述方式作出詳細比對（表5）。

從表5可以看出，直接市場法其優勢便是簡捷方便，同時所得結果比較客觀，所以對資源價值進行計量時通常運用這一方法，然而這一方法使用范圍僅僅是存在市場價格的資源。

替代市場法從可信度方面而言較直接市場法更低，然而其能夠用于計量缺乏市場價格的資源，能夠通過影子工程法以及旅行費用法等方式側面體現其價值，雖然其準確度比直接市場法更低，然而在對一些不存在市價的資源價值進行計量時依舊為一種好方法。

模擬市場法從可信度方面而言較替代市場法又更低，其通常為一種補充方法，由于其調研成果通常具有較強的主觀性，并且容易被調查人員的水平所影響，同時其必須具備許多樣本，形成的研究成果準確性也不高。

64海域

海域評估主要是按照所處海域位置、未來開發潛力、質量、預期收益，通過合理的方式，對某一基準期的特定用海類型的海域使用權價格所作的評定和估算。海域價格能夠按照產權關系進行劃分，其一為海域所有權價格，其二為海域使用權價格。根據我國法律規定，海域為國家所有，因此并沒有第一類價格，海域價格就可以簡單地認定為使用權價格[13]。

根據《海域評估技術指引》，對海域價格進行評估通常運用收益法、成本法、市場比較法、假設開發法以及基準價格系數修正法。各個評估方式均具備自身的優勢以及缺陷，同時所運用的理論以及使用范圍均存在差異[14]。各類海域價格評估方法的詳細比較見表6。

對于海域的生態價值核算國內外學者有許多研究，在實際海域價值評估的案例中，海域生態價值的核算主要通過生態補償費進行體現。海域開發使用產生的生態影響主要為對海域生態環境影響及漁業資源和漁業生產的影響。根據海域的環境影響專題報告中提供的數據，進行計算。但海域的生態價值核算仍需繼續研究。

以上為海岸線、海島、灘涂和海域價值量核算方法，在使用過程中需要具體問題具體分析，選擇最適合的核算方法進行核算。

7結論

廣闊無垠的在人類發展以及繁衍過程中均發揮著重要作用。因此，正確認識海洋和陸地之間的關系，維護海洋生態系統引起人們的廣度關注。在維護海洋環境以及促進海洋產業快速發展的過程中，適時地利用好自然資源資產負債表，不僅體現了海洋在人類生活中的重要作用，同時充分反映我國政府對資源方面頒布的各項政策發揮出的指導作用。本研究首先對海洋空間資源資產進行了劃分，并對海洋空間資源資產負債表樣式進行了深入探討。對我國而言，海洋空間資源資產負債表具有舉足輕重的意義，一方面有利于摸清海洋空間資源資產的實物量;另一方面有利于準確掌控海洋空間資源資產的利用及修復等情況，最終為海洋資源環境的良好發展提供依據。

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