日本個人所得稅自行納稅申報制度特色與借鑒

張耀文 張路喬

內容提要：我國個人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏。但綜合與分類相結合的新個人所得稅制度以及專項附加扣除制度對個人所得稅自行納稅申報提出了更高的要求，我國的個人所得稅自行納稅申報制度亟待完善。日本與我國一樣，實行的是綜合與分類相結合的個人所得稅制度，其自行納稅申報制度為日本個人所得稅的高效征收發揮了重要作用。本文在梳理日本個人所得稅自行納稅申報制度特色的基礎上，提出完善我國個人所得稅自行納稅申報制度的相關建議。

一、引 言

1995年，我國個人所得稅自行納稅申報制度初步建立，在《國家稅務總局關于印發〈個人所得稅自行申報納稅暫行辦法〉的通知》（國稅發〔1995〕077號）中，規定了四種類型的納稅人必須自行向稅務機關申報所得并繳納稅款。為加強個人所得稅征收管理，完善個人所得稅自行納稅申報制度，維護納稅人的合法權益，2006年起，我國要求年所得12萬元以上的納稅人必須申報，但由于缺乏審核這一環節，申報的真實性無從核查，申報的意義正在消失（孫鋼，2017）。隨著2018年新個人所得稅稅法的修改，與之配套的《關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第62號）于2018年12月21日公布，“個人所得稅APP”也于 2018年12月31日上線。但是該公告在具體操作和程序設計層面與之前的自行納稅申報辦法相比并沒有大的突破，APP的功能目前也僅限于專項附加扣除申報。

2019年是新個人所得稅稅法施行的第一年，綜合與分類相結合的新個人所得稅制度以及專項附加扣除制度對個人所得稅自行納稅申報提出了更高的要求，但目前我國的個人所得稅自行納稅申報制度還不夠完善，個人所得稅的征管長期以代扣代繳的被動納稅方式為主，納稅人主動納稅的意識和能力比較缺乏，因此個人所得稅自行納稅申報意識的建立、能力的提升、制度的完善及效率的提高等問題亟須解決，且其具有重要的實際意義。

二、日本個人所得稅自行納稅申報制度經驗

日本與我國一樣，實行的是綜合與分類相結合的個人所得稅制度，采取個人自行納稅申報和源泉扣繳申報兩種征收方式。日本個人所得稅的自行納稅申報制度的有效運行主要依賴預扣稅和自行報稅兩種機制。在預扣稅機制下，納稅人在收到工資、退休金、利息、股息、服務費等收入時，即扣繳一定數額的所得稅，并繳入國庫。在自行報稅機制下，納稅人根據自己的全部收入情況，自行計算應納稅所得額和應納稅額，并自行申報納稅。日本2018年3月到5月的個人所得稅自行申報的納稅額占個人所得稅總收入的比例分別為53%、59%和87%①根據日本財政部官網數據計算得出。，自行納稅申報制度對日本個人所得稅的高效征收起到了重要作用。

日本個人所得稅自行納稅申報的大致流程如圖1所示：自行納稅申報的納稅人需要就當年（1月1日至12月31日）的收入自行計算應納稅收入和稅額，在下一年的截止日期前（一般為3月15日前）填報納稅申報表，將本年實際應納稅金額與預扣稅款（Tax Withheld）或提前支付的預估稅款（Estimated Tax Prepayment）總和相比，多退少補。

圖1 日本個人所得稅自行納稅申報流程

（一）適用對象

日本的居民納稅人和非居民納稅人在一定情形下都應當進行自行申報，表1列舉了居民納稅人和非居民納稅人應當進行自行申報的具體情形。

表1 日本自行納稅申報的適用情形

續表

（二）申報內容

日本的個人所得稅法將納稅人分為三類，非永久性居民以外的居民納稅人、非永久性居民納稅人和非居民納稅人。對于不同類別的納稅人，自行申報的收入范圍也不同。非永久性居民以外的居民納稅人有義務就其全部收入繳納所得稅，不論是來源于國內還是來源于國外，也不論是在國內支付還是在國外支付。非永久性居民納稅人有義務就其三類收入繳納所得稅，一是非國外來源收入（無論在哪里支付）；二是在日本支付的國外來源收入；三是在國外支付的但匯入日本的國外來源收入。第三類中，如果在國外支付但沒有匯入日本的國外來源收入，則不需要繳稅。比如某非永久性居民納稅人當年獲得非國外來源但在國外支付的收入400萬日元，以及國外來源且在國外支付的200萬日元收入，當年從國外匯入日本500萬日元，那么國外來源且在國外支付的200萬日元收入中僅100萬日元被視為匯入日本，需要被征稅。非居民納稅人有義務就其國內來源收入繳納所得稅。所有應繳納所得稅的收入都是應當自行申報的內容。

（三）納稅評估

納稅評估是日本個人所得稅自行納稅申報制度的一個重要環節，日本的稅務征管部門配備有專門的納稅評估崗位和專業人員，將納稅人的申報內容與稅務機關掌握的信息進行綜合分析與評估。在正常評估中（Normal Assessment），對于提供不正確的納稅申報表的納稅人，稅務機關可以在納稅申報截止之日起五年內通過調查決定其正確的收入，并將該決定通知納稅人，若發生偷稅行為，這一時間會延長至七年。如果稅務機關無法根據納稅人的賬簿、記錄和其他文件確定其收入，則稅務機關可依據一些推定方法計算其收入，即進行推定評估（Presumptive Assessment/Suikei Kazei）。開展推定評估必須滿足下列條件之一：納稅人沒有保存賬簿、記錄或其他文件，因此無法計算收入和支出的實際數字；或納稅人保留了賬簿、記錄和其他文件，但它們不準確和不可靠；或納稅人不配合審計，無法計算收入和支出的實際數字。在實踐中，日本稅務機關通常采用以下推定評估的方法。一是凈資產增減變動法（Jyunshisan zougenhou），即比較納稅期開始和結束時納稅人資產的變化，將增加額視為收入。二是比率法（Hiritsuhou），即根據收入相近者和同行業者的模式，類推特定時期的進貨、營業額和利潤的數字，以涵蓋整個納稅期，從而得出納稅期的收入數字。三是效率法（Kouritshou），即將類似業務的用電情況、員工成本和銷售額的數據按比例放大或縮小，以計算適當納稅期間的收入數字。

（四）納稅地點

日本的《個人所得稅指南》對納稅地點進行了十分清晰的界定，詳見圖2。

圖2 日本個人所得稅納稅地點

（五）繳稅方法

日本個人所得稅的繳納分為三部分，第一部分是提前支付的預估稅款，第二部分是代扣代繳的稅額，第三部分是自行申報后還應繳納的稅額。其中，自行申報繳納的稅款部分可以申請延遲繳納。比如對于2018納稅年度而言，若在2019年3月15日（第三部分的納稅截止日期）前已繳納申報表確定的應納稅金額的一半或以上，則可以將剩余的應納稅金額推遲到2019年的5月31日之前支付。但在延期期間，需要按7.3%的較低稅率或“特殊標準稅率”（Special Standard Rate）征收利息稅。

自行申報繳納個人所得稅的方式有五種，第一，轉賬納稅。即在指定日期從納稅人指定的金融機構的存款或儲蓄賬戶中扣款，并存入國庫。比如日本2018年個人所得稅會在2019年4月22日前自動從賬戶扣款。第二，通過電子稅務系統使用E-Tax付款繳稅。第三，進入“國家稅務信用卡支付網站”使用信用卡繳稅。第四，30萬日元以下的稅款可以在指定便利店通過繳稅二維碼付款。第五，在金融機構或主管稅務機關使用納稅單以現金方式納稅。

（六）納稅爭議處理

在日本，大多數稅務糾紛或爭議在稅務審查員層面解決。當審查員無法解決時，稅務機關將發布一份說明內容性質和附加原因的更正通知或稅務義務通知。對于這一行政行為，納稅人可以采取行政異議和訴訟的方式請求變更或撤銷決定。其中，行政異議包括再調查和復議，在日本國稅局下設的國家稅務法庭進行。除了國稅局的國家稅務法庭外，在地方國家稅務局所在的12個主要城市還設有區域國家稅務法庭。它是一個行政法庭而非司法法庭，獨立審查基于納稅人索賠的具體案件。納稅人對于稅務爭議可以請求重新調查和復議，證明稅務機關作出的決定不適當或者不合法。根據日本憲法，行政部門的判決在法律上不具有最終約束力，因此，對行政機關的復議決定不服的，可以向法院提起訴訟，請求補救。原則上，除非用盡所有行政補救措施，否則不能向法院提起訴訟。但是，在對復議申請作出決定前，在某些特定情形下也可以向法院起訴。

（七）行政處罰

行政處罰是對未提交納稅申報表或提交虛假納稅申報表等違約行為所采取的制裁措施之一，日本對于無正當理由不履行納稅義務的行政處罰措施較為嚴厲，其手段主要有繳納拖欠稅款、附加稅和重附加稅三種。第一，拖欠稅款。如果納稅人未能于到期日前繳稅，除繳付主要稅款外，還須繳付根據“特殊基本稅率”（SBR）計算出的拖欠稅款。其中，“特殊基本稅率”是由財政部每年公布的上一年10月至9月期間短期優惠利率的年度平均值。自2014年1月1日起，自到期日起2個月內適用的拖欠稅率為SBR加1%（如果“SBR+1%”超過7.3%，則為7.3%）。第二，附加稅。不足申報的納稅人，按納稅申報表補繳稅額（根據稅務機關的更正或由納稅人修改的納稅申報表）的10%征收附加稅。如補繳稅額超過主要稅額或50萬日元，還要對超過部分按15%稅率征收特別附加稅。未申報或逾期申報的納稅人，按稅務機關核定的稅額征收15%的附加稅。稅務機關的繳款通知書確定的或者法定繳款后繳納的預提稅，按照百分之十的稅率征收附加稅。第三，重附加稅。如果是欺詐行為，則會按照35%或40%的稅率對逃稅額征收重附加稅。

三、對優化我國個人所得稅自行納稅申報制度的啟示

（一）個人所得稅自行納稅申報對象可以逐步擴大

根據目前我國的制度規定，“從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除后的余額超過6萬元”“取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除后的余額超過6萬元”的納稅人需要辦理匯算清繳的納稅申報。但是，考慮到當前我國納稅人自主申報納稅的意識和能力較弱，以6萬元作為納稅申報的標準，意味著較大面積的受雇人員都需要進行納稅申報。從改革完善的目標來看，納稅申報的面自然越大越好，但大范圍的自行納稅申報會極大增加企業財務部門、稅務部門和納稅人的負擔，從目前稅務部門的軟硬件條件來看，短期內尚不能承受大規模的申報審核工作。①孫鋼.自然人稅收管理體系建設的國際經驗借鑒［J］.財政研究，2017（12）：60-74+98。因此建議現階段自行納稅申報的對象初期應突出重點，之后再根據實際情況逐步擴大覆蓋范圍，可參照日本的做法，每年進行動態標準調整。我國可根據各省上年度平均工資水平與通貨膨脹水平設定當年應進行納稅申報的門檻。對于收入來源于多處的納稅人，若全年收入總額在一定金額以下，也可免于自行納稅申報。此外，可以通過計算機系統設定一個預警值，若某納稅人進行匯算清繳或納稅申報時的應納稅額與預扣預繳的已納稅額之比超過該預警值，則將此納稅人列為下年應重點監控的納稅申報對象；若在預警值以下，則按照受雇單位財務部門計算的應納稅額扣繳即可。

（二）利用新技術提高自行申報效率

納稅人在進行納稅申報時，較多涉稅專業問題需要解答或輔助，但稅務部門的公共服務能力有限，如果都向稅務部門進行咨詢或尋求幫助，易造成自行申報效率較低，甚至引起征納關系沖突。所以，有必要在互信、互助、共贏的原則下建立全國統一的稅收征管系統。該系統既可以簡化納稅人的自行申報工作，又可以利用人工智能解答納稅人的大量涉稅問題。借助大數據，通過該系統及時共享納稅人的各項涉稅信息，比如收入記錄、雇傭記錄、銀行卡信息等，納稅人在納稅申報時，采取預填單方式，打開該系統即會出現自己的各項收入信息，系統自動發送核對或更正要求，納稅人只需進行確認和修改操作。對于漏填收入的正確申報，納稅人可以從系統中了解收入類型的劃分原則，通過示例判斷應該填寫到何種類別中。對于個人所得稅的計算、應補繳稅款或應退稅款的計算，系統會自行得出結果，納稅人進行電子簽名確認即可。此外，在稅款繳納上，盡可能地提供多樣及便利的方式。可以借鑒日本，較少額度的稅款可直接在指定超市通過繳稅二維碼進行支付，盡可能地減少納稅人的納稅成本。

（三）提高納稅評估工作質量和效果

為避免目前出現的由于缺乏審核環節而導致的申報效果不佳問題，稅務部門應更加重視納稅評估工作，完善工作機制，提高納稅評估工作質量和效果。由于納稅評估的目的是輔助納稅人主動糾錯，因此這種方式既可以提高納稅人的申報質量，也可以促進征納雙方良好關系的建立。借鑒日本的做法，在稅務部門配備專門的納稅評估崗位和高技能人員，綜合評估納稅人申報資料的真實性和準確性。若發現問題，則通過稅務約談的方式進行輔導和糾正，較嚴重的問題則進行稅務調查。在部分基層稅務部門，若人員或人員能力有限，可通過購買第三方服務的方式，與會計師事務所、稅務師事務所等中介機構合作，提高納稅評估的質量。此外，還可以開發納稅評估技術平臺，設定有效的評估模型，計算機自動提取涉稅信息，根據模型自動進行分析和評估，對于常見但耗費人力的問題或人工計算復雜的問題直接通過計算機批量處理，只將技術處理困難或需要經驗判斷的問題過濾到人工處理，通過技術賦能切實提高納稅評估效率。

（四）提升自行納稅申報服務能力

個人所得稅自行納稅申報的覆蓋面擴大后，納稅人對稅務部門的納稅服務、納稅評估、納稅爭議處理、技術應用的能力會提出更高要求，稅務部門應及時提高自身服務能力。一方面，稅務部門應優化現有的納稅服務方式，最大化地節省納稅人的人力成本、時間成本、物質成本，采用開放對話、稅收論壇、學術活動、在線培訓、多媒體宣傳等形式宣傳稅收政策、開展技術培訓、解答稅收問題，為納稅人營造良好的自行納稅申報環境。另一方面，加大對稅務部門工作人員的培訓力度。定期開展與企業財務部門、事務所等中介機構的交流，探討新經濟形態、新商業結構下各方的關切和問題解決方案。與此同時，鼓勵稅務代理中介服務的發展，加強對個人稅務代理工作的監督、管理和指導，通過稅務專業服務的發展助力解決納稅人申報積極性和能力方面的問題。

（五）建立納稅信用獎懲機制

相較于日本而言，我國對個人所得稅自行申報的約束力較低，納稅人也普遍沒有要進行主動納稅申報的意識。因此有必要增強個人所得稅自行納稅申報的約束力，建立自然人納稅信用獎懲機制。一方面，按照納稅失信程度設定不同力度的信用懲戒措施：例如，對于未能于到期日前繳稅的納稅人，限制其進行超過一定數額的高消費。對于不足申報的納稅人，情節較輕者，限制其使用信用卡；情節較重者，比如不足申報稅額超過應納稅額一半以上，則將其列入納稅失信名單，在辦理銀行貸款、購房等事項時受限。對于存在欺詐行為的納稅人，強制手機停機，限制乘坐飛機、高鐵以及出入境等。另一方面，對于自覺申報及繳稅的納稅人，在繳稅達到一定金額時給予獎勵，并提高其納稅信用等級，在辦理退稅、銀行貸款等時優先處理，營造良好的主動納稅申報及繳稅環境。