宏觀稅負合理性判定標準研究

何 平

內容提要：建立宏觀稅負評價標準是客觀評價宏觀稅負的先決條件。考慮到評價主體不同得出的評價結論也不同的現實情況，本文首先明確了宏觀稅負的評價主體，進而以評價主體視角建立了宏觀稅負評價標準，最后，結合我國實際情況得出了我國當前宏觀稅負基本合理的結論。

宏觀稅負是國家稅負的總水平，是一國政府在一年內以課稅的方式從私人部門抽取的經濟資源總量。當前，宏觀稅負的評判方法是將本國宏觀稅負與發達國家或者與本國經濟地位相似國家進行比較，由此得出宏觀稅負高低的結論。但實際上，這種評價方法缺乏說服力。畢竟即使國情再相近也并非完全一樣，不能因此得出宏觀稅負輕重的結論。因此，為了客觀評價宏觀稅負就要建立合適的宏觀稅負評價標準。本文試圖從明確宏觀稅負評價主體入手，研究建立宏觀稅負的評價標準，并根據所建立的標準判定我國當前宏觀稅負情況。

一、宏觀稅負的評價主體及指標

（一）宏觀稅負評價主體

建立宏觀稅負評價標準，首先要明確的就是評價主體。不同的評價主體因所處視角不同關注的側重點也不一樣，明確宏觀稅負的評價主體是建立宏觀稅負評價標準的重中之重。從稅收的征收與使用兩個進出通道來看，在征收方面，稅收盡管通過企業和個人兩個渠道征收，但最終的稅負承受者都是老百姓；在使用方面，國家取得的稅收為公眾提供國防、教育、醫療等方面的服務，最終的享受者也是老百姓。可見，稅收取之于民，用之于民。從這個角度來看，宏觀稅負的評價主體應該是老百姓。

（二）宏觀稅負評價指標

宏觀稅負通常以一定時期（一般為一年）的稅收總量占國民生產總值（GNP）、國內生產總值（GDP）或國民收入（NI）的比例來表示。在我國宏觀稅負的實際計算中，計算采用的分母一般是國內生產總值。而對于分子“稅收總量”的選取并沒有統一口徑。宏觀稅負指標的確定涉及到宏觀稅負計算的可靠性，“稅收總量”指標的選取要能體現出稅收的含義。根據2019年政府收支分類科目，我國政府收入包括公共預算收入（含稅收收入、非稅收入和債務收入）、政府性基金收入、國有資本經營收入和社會保險基金收入。本文認為，從國際比較和宏觀稅負的內涵來看，在我國宏觀稅負的計算中，稅收收入、國有資本經營收入、政府性基金收入中扣除國有土地出讓收入和社會保險基金收入應該納入到“稅收總量”中；而公共預算的非稅收入（不含國有資本經營收入）、債務收入，政府性基金收入中的國有土地出讓收入則不應該納入。對于“稅收總量”中究竟應該涵蓋哪些收入內容，爭議頗多，下文將對最具爭議的幾項收入做出詳細說明。

1.社會保險基金收入應該納入到“稅收總量”中

國外在計算宏觀稅負時，稅收總量的統計數字中包含了社會保險繳費收入。因為，發達國家社會保障制度多采取社會保險模式，企業和個人都要向政府繳納社會保險費，而且多數國家的社會保險計劃不設立個人賬戶，而是實行社會統籌的模式，企業和個人的社會保險繳費類似于稅收。并且，美國、英國等20多個國家還將社會保險繳費納入了稅收征管。

我國的社會保險繳費模式與此相類似。從繳費主體來看，我國社保賬戶由政府負擔養老保險基金的管理費用，分為統籌基金和個人賬戶兩部分。統籌基金是以企業繳費為主建立，個人賬戶由個人繳費建立。根據不同地區的情況，各地繳納基數和費率有所不同。以四川省為例，2019年單位和個人的承擔比例分別是，養老保險為16%和8%；醫療保險為6.5%和2%；失業保險為0.6%和0.4%。從收繳形式來看，在2018年3月發布的《深化黨和國家機構改革方案》中明確提出，為提高社會保險資金征管效率，將基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費等各項社會保險費交由稅務部門統一征收。表明我國的社會保險繳費也納入了稅收征管的范圍。因此，不論從繳費主體與收繳形式來看，我國的社保繳費與其他國家一樣，也應納入到稅收總量的計算中。也就是說，從宏觀稅負的內涵以及橫向比較的需要，我國稅收總量中也應當加入社會保險繳費。但是，由于我國社保繳費個人賬戶中的基金全部由個人享有，不能算作個人的實際負擔，因此，社保繳費中計入宏觀稅負中的應為統籌賬戶內收繳的金額。

2.公共預算非稅收入不應納入到“稅收總量”中

公共預算中的非稅收入是指除稅收以外，由各級國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用國家權力、政府信譽、國有資源（資產）所有者權益等取得的各項收入，從公共預算中非稅收入的項目及內容來看，在考慮我國宏觀稅負時，把公共預算中的非稅收入納入進來是不妥的。因為，稅收是一種具有強制性、無償性和固定性特征的政府收入，稅收對每一單位課稅對象的征收比例或征收數額是相對固定的，而且是以法律形式事先規定的，征稅時必須按預定標準征收。納稅人在繳稅時，會直接減少納稅人的經濟利益，會給納稅人造成經濟上的負擔，而且納稅人在繳納稅款的同時不會從政府部門得到任何直接的返還和回報。

公共預算中的非稅收入大體分為兩類，一類是政府提供特定公共服務或國有資源而收取的對價，比如各種行政事業性收費收入（資源補償類收費、鑒定類收費等）、國有資源（資產）有償使用收入等，從費用支付者的角度看，納稅人一方面支付了各種收費，但與此同時也從政府手中得到了一定的服務或資源使用權，這與無償性的稅收在性質上是根本不同的。另一類是不符合稅收定義的收入，比如罰沒收入、捐贈收入，不符合稅收具有的固定性的特征。

3.政府性基金收入中的國有土地出讓收入不應納入到“稅收總量”中

政府性基金是為實現特定經濟社會領域政策目的，依法向特定群體無償征收的，具有專項用途的一種非稅收入。2018年收入總額75405億元，占GDP的8.38%。在政府性基金收入中，占比最大的就是國有土地使用權出讓收入，2018年其約占政府性基金收入的86%。在考慮稅收負擔時，是否應當把土地使用權出讓收入計算在內是一個值得研究的問題。從購房者的角度看，購房者在買房時，土地出讓收入構成了房屋價值的一部分，因此，購房者即便負擔了土地出讓收入，但其房產價值也同時增加。這與其他稅收的性質不同，它并沒有減少納稅人的經濟利益。從政府的角度看，國有土地出讓行為是一種非生產性資產的交易，結果只是政府土地資產的減少和貨幣資金的增加，并不帶來政府凈資產的變化，不增加政府的權益。因而，不論從納稅人的角度還是從政府的角度看，國有土地出讓收入不宜納入“稅收總量”中。

4.宏觀稅負計算公式

根據上文分析，宏觀稅負計算公式應為：

（三）我國宏觀稅負水平

基于上述指標計算我國宏觀稅負水平，2012-2018年，我國宏觀稅負總體呈現兩大特點。

1.宏觀稅負較為穩定

采用上文的計算公式得到我國2012-2018年宏觀稅負指標值（如圖1）。2018年，我國宏觀稅負為26.91%。縱向來看，七年來宏觀稅負雖然呈現上下波動的態勢，但波動幅度較小，最低點2016年為26.23%，最高點27.33%，上下波動在1個百分點以內，表明宏觀稅負較為穩定。①此處社會保險基金收入應為單位繳納的社會保險費，但因數據獲取受限，用社會保險基金收入代替。

圖1 2012-2018年宏觀稅負趨勢圖

2.宏觀稅負各構成要素的貢獻有升有降

從宏觀稅負的構成來看（見圖2），2018年各項要素對宏觀稅負的平均貢獻情況依次為，稅收收入（17.37%）、社保基金收入（8.07%）、政府性基金收入（扣除土地出讓收入）（1.14%）和國有資本經營收入（0.32%）。2012-2018年，稅收收入和政府性基金收入（扣除土地出讓收入）與GDP的比值基本呈現不斷下行的趨勢。而社保基金收入和國有資本經營收入與GDP的比值呈現上升的態勢。

圖2 2012-2018年稅收收入、社保基金收入、國有資本經營收入和政府性基金收入（扣除土地出讓收入）與GDP比值變化圖

二、宏觀稅負合理性的判定標準

（一）宏觀稅負合理性判定的總目標

宏觀稅負的本質是公眾享受政府提供公共服務所支付的對價（即稅收總量）占公眾總收入的比重。宏觀稅負是一個比值，其值有高有低，但是判斷宏觀稅負的高低絕不能單純從宏觀稅負的比值大小來考慮。因為，政府收繳稅收的主要目的就是要為公眾提供公共服務，公眾在享受公共服務的過程中獲得好處。因此，判斷宏觀稅負是否合理需要考慮兩方面的因素，一是公眾支付的對價，二是公眾所享受到的公共服務水平。當公眾享受到的公共服務水平與其支付的對價相匹配時，此時的宏觀稅負就是合理的。這也就相當于購買一個商品時，關注的應該是得到的商品的價值是否符合其價格，而不是只考慮商品價格高低。

其中，公共服務是指政府為滿足社會公眾需求所開展的幾乎所有工作。政府公共服務水平高低取決于公共服務的質量和提供范圍兩項因素。一般情況下，政府會兼顧公共服務的質量和范圍，會在盡可能擴大公共服務獲得范圍的情況下提高公共服務質量。

當公眾享受的公共服務水平確定時，公眾所支付的對價取決于除“稅收總量”以外的其他幾項政府收入的多少。上文已經分析，政府收入包括一般公共預算收入、政府性基金收入、國有資本經營收入和社會保險基金收入，這是政府提供公共服務的收入來源。本文對“稅收總量”的范圍明確為稅收收入、社會保險基金收入、國有資本經營收入和政府基金收入中扣除土地出讓收入。如果其他幾項政府收入水平高，“稅收總量”的水平就低，公眾支付的對價就低，同時計算出來的宏觀稅負水平就低。反之則反是。

（二）宏觀稅負合理性判定的具體標準

前文已經分析，宏觀稅負是否合理的判斷標準是公眾享受到的公共服務水平與其支付的對價是否匹配。公眾既是稅收的負擔者又是公共服務的享受者，從公眾的角度看，考察稅負輕重，要從公眾稅收負擔和公眾獲得公共服務水平的合理性兩方面來考慮。

圖3 宏觀稅負合理性判定的邏輯

1.公眾稅收負擔合理

公眾稅收負擔是否合理不但要評估當期稅收負擔，還要評估遠期稅收負擔。

一方面公眾當期稅收負擔要合理。一國宏觀稅負的高低要看稅負在社會成員之間的分配是否公平合理，稅收負擔的合理性會影響納稅人對稅負的評價。應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，這里既包括對經濟能力或納稅能力相同的人征收相同的稅額，即以相同的課稅標準對待經濟條件相同的人；也包括對經濟能力或納稅能力不同的人征收不同的稅額，即對低收入者少征稅，對高收入者多征稅。如果一國的稅收負擔很大一部分壓在了占人口多數的中低收入者身上，那么國民就會感覺稅負重。反之，如果一國的稅收主要由高收入者負擔，這時大多數普通百姓就不會感覺稅負重。

另一方面公眾遠期稅收負擔不能增加，也就是政府債務水平要適當。前文提到，在公共服務水平確定的前提下，政府其他幾項收入水平高低會影響公眾的稅收負擔，在其他幾項政府收入中，債務收入是比較重要的一項收入來源。政府當期債務的使用雖然能一定程度上緩解公眾的稅收負擔，但是從長遠來看，政府債務的歸還仍是由公眾來負擔的。因此，政府債務也應該是判斷公眾稅負水平的重要指標。

2.公共服務水平與經濟發展同步

判斷公共服務水平是否與經濟發展同步，也就是判斷老百姓是否對政府提供的公共服務滿意。這里既包括判斷稅收收入是否有效轉化為公共服務，同時也包括判斷政府的行政成本是否在合理范圍內。如果稅收收入的使用效率很高，政府行政成本低，老百姓就不會感覺稅負不合理；反之，如果稅款的使用不盡如人意，廣大的納稅人和負稅人沒能從中獲得較多的收益，那么即使宏觀稅率不高，老百姓也會覺得稅負不合理。

首先，稅收收入應有效轉化為公共服務。對于公眾來講，判斷稅收收入是否有效轉化為公共服務一般從稅收使用的公平和效率兩方面來評價。公平是指公共服務是否在公眾之間進行了恰當的分配。此處的公平有兩層含義，一是公共服務應該讓每個社會成員都得到充分的享受，不能只是為少數人所享有，而多數人都享受不到。二是在公共服務的供給中應體現扶弱濟困的原則。在建立社會保障體系的前提下縮小收入分配差距；在建立基本醫療衛生制度的前提下實現人人享有醫療衛生服務；在建立義務教育制度的前提下實現教育公平。效率是指稅收收入是否轉化為盡可能多的公共服務。從投入產出的角度分析就是政府投入購買公共服務的資金是否都有效轉化成公共服務。然后，政府行政成本支出合理。政府在提供公共服務和管理中要耗費大量成本，如果政府行政成本支出過高就會導致福利支出不足。政府行政成本是否適當需從兩方面考慮，一方面是政府在提供公共服務的過程中是否有支出效率不高的情況，比如在行政過程中因行政程序過于繁瑣導致成本提高的問題；另一方面是政府行政成本是否存在浪費的情況。

（三）宏觀稅負合理性判定的誤區

宏觀稅負數值本身大小并不足以作為宏觀稅負高低的判定依據，無論是動態的歷史比較，還是靜態的國際比較，單純比較宏觀稅負本身大小都是不恰當的。

在宏觀稅負的橫向比較中，各國對公眾提供的公共服務水平是不一致的，有些國家執行的是高稅負、高福利政策，宏觀稅負水平較高，但同時提供的公共服務水平也高，有些國家則反之。因此，橫向比較的首要前提是公共服務的標準要一致。然后，在比較公眾為享受公共服務支付的對價時，還要分析各國的債務使用情況，雖然當期債務的使用減少了公眾支付的對價，但是長期來看，債務的償還仍然是由公眾來負擔的。所以，對于一個高負債的國家，即使當期宏觀稅負水平不高，但將負債分配到各期稅收后計算的均衡稅負水平可能并不低。希臘、美國就是采取的“低稅負、高負債、高福利”的模式，國民的高福利基本依靠“高負債”來維持，國家的宏觀稅負水平不高，但是國家財政安全容易受到威脅。

同樣，在宏觀稅負的縱向比較中，一國宏觀稅負水平的變化也不是可以通過單純比較數值大小就可以得出結論的。宏觀稅負的評價要通過公共服務水平、政府提供公共服務的支出來源等因素綜合評定。

三、我國當前宏觀稅負合理性的判定

盡管近些年我國宏觀稅負指標基本處于上升趨勢，但是公眾獲得的公共服務水平也是在不斷提高。總的來看，我國當前宏觀稅負水平總體上合理。

（一）公眾稅收負擔基本合理

從宏觀稅負的具體評價指標來看，我國當前稅收負擔呈現兩大特點。一是稅收負擔在某些方面略欠均衡；二是最近幾年，伴隨著費負下降，稅負呈現上升趨勢。盡管稅收負擔呈現這兩大特點，但是總體上看，各種不和諧因素對公眾稅收負擔的整體影響不顯著，稅負基本合理。

1.公眾內部稅收負擔略欠均衡

當前有一些人對我國稅收負擔的均衡性有異議，主要體現在兩方面。一是企業稅負重。我國大部分稅收的納稅人是企業，雖然稅負最終的歸宿是個人，可是對于企業來講，由于有一部分稅收無法轉移只能由企業承擔，并且稅收的繳納也占用了企業資金，因此，盡管稅收支出大部分已經通過價格轉移給了消費者，但企業仍然認為自身的稅負很重。二是中低收入人群稅負重。我國是增值稅比重較高的國家，由于增值稅具有累退性，收入越高的人稅收負擔占其收入的比重越低，收入越低的人稅收負擔占其收入的比重越高。因此，我國占人口大多數的中低收入者會感覺稅負重。

2.政府其他收入逐漸下降導致稅負水平略有上升

最近幾年，政府一直在著力清費立稅。2014年6月，國務院辦公廳印發《關于進一步加強涉企收費管理減輕企業負擔的通知》，明確要求按照“正稅清費”原則，進一步清理取消、整合規范現行涉企行政事業性收費和政府性基金項目，逐步減少項目數量。按照國務院關于收費清理改革的工作部署，各級部門積極響應，本屆政府以來，中央設立的行政事業性收費由185項減少至51項，減少幅度超過72%，其中涉企收費由106項減少至33項，減少幅度為69%。各省設立的行政事業性收費項目也大幅減少。在清費立稅的大背景下，靠非稅收入提高政府收入的能力下降，與此同時，稅負水平略有提高。

（二）公眾獲得的公共服務水平與經濟發展水平同步提高

1.公共服務水平不斷提高

在我國當前經濟發展水平下，將社會公眾需要以及政府職能兩者相結合，要求財政支出盡可能提供既能滿足公眾需要，又在政府職能范圍內的公共服務標準。事實上，近些年，我國公共服務水平在不斷提高。我國民生支出分為“與民生直接相關的支出”和“與民生密切相關的支出”，其中，“與民生直接相關的支出”包括教育、文體傳媒、社保和就業、醫療衛生、住房保障等5個類級科目；“與民生密切相關的支出”包括科技、節能環保、城鄉社區事務、農林水、交通運輸、商業服務業、國土資源氣象、糧油物資儲備等8個類級科目。從這些支出科目來看，我國財政在逐漸提高對教育、社會保障和就業、醫療衛生等方面的支出規模，全體人民學有所教、勞有所得、病有所醫、老有所養、住有所居，社會安定、經濟協調的發展目標已經實現。

2.政府行政成本正在逐步降低

中國社會科學院政治學所創新工程第五項目組完成的一份研究報告表明，我國行政成本趨降，90%省級政府的行政成本呈現下降趨勢，部分地級市政府的行政成本出現絕對下降，還有超過80%的地級市政府的行政成本低于財政支出增長率，40%的地級市政府的行政成本增長率低于GDP增長率。從國際視野觀察，我國政府的行政成本規模和增長速度，整體上處于合理區間。以上結果表明我國行政管理成本正在逐漸下降，并且，隨著經濟社會的發展，行政管理支出的比例還會繼續下降。

四、相關結論

稅收取之于民，用之于民，宏觀稅負的評價主體應該是老百姓。在宏觀稅負的計算公式中，分子“稅收總量”的選擇應包括稅收收入、國有資本經營收入、政府性基金收入中扣除國有土地出讓收入和社會保險基金收入。

判斷宏觀稅負是否合理需要考慮兩方面的因素，一是公眾支付的對價，二是公眾所享受到的公共服務水平。當公眾享受到的公共服務水平與其支付的對價相匹配時，此時的宏觀稅負就是合理的。這也就相當于購買一個商品時，關注的應該是得到的商品的價值是否符合其價格，而不是一味地只考慮商品價格高低。從我國的實際情況看，盡管近些年我國宏觀稅負指標基本處于上升趨勢，但是公眾獲得的公共服務水平也在不斷提高。總的來看，我國當前宏觀稅負水平總體上合理。

黨的十九大報告指出，中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發展之間的矛盾。因此，讓發展更平衡、更充分已經成為我國未來發展的一個根本目標。2018年末，中國城鎮化率為59.58%，距離發達國家80%的平均水平還有很大差距。為了實現平衡和充分發展，中國還將長期處于工業化、城鎮化、現代化的發展階段，未來發展仍是主題。因此，綜合看，中國未來的宏觀稅負應“穩中有升”。考慮到宏觀稅負水平與實際納稅人的微觀稅負感受之間的偏差和財政支出結構沒有充分民生化的問題，在總體上保持稅負略有提升的情況下，需要進一步調整稅負結構和財政支出結構。