上市公司內部控制非標準審計意見形成原因剖析

崔玉衛 王靜靜 周平根 代蕾

【摘要】 ?文章對滬深上市公司2016年內部控制非標準審計報告的總體情況和形成原因進行了分析。研究發現：2016年我國上市公司內部控制非標準審計意見，主要為帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見;導致帶強調段的無保留意見和否定意見的原因主要集中在關聯方交易的識別和披露、重大交易的審批程序和披露、資金管理、成本管理、對重大會計估計的評估、對子公司的管控以及因違法違規導致受到處罰或調查等方面。而中小板和創業板由于沒有內部控制審計的強制要求，披露內部控制審計的比例較低。

【關鍵詞】 ??上市公司;內部控制;非標準審計意見

【中圖分類號】 ?F233 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0073-04

一、引言

安然、世通等國際巨頭財務舞弊案的發生使監管部門認識到有效的內部控制是保證財務報告可靠性的內在機制，從而推動了2002年美國薩班斯法案的出臺。該法案要求公眾公司對財務報告內部控制的有效性既要進行自我評估，同時又要聘請會計師事務所進行獨立審計。PCAOB（美國公眾公司會計監督委員會）隨后發布了《內部控制審計準則》，對注冊會計師獨立審計內部控制提出了具體要求。在我國，相關監管部門也越來越認識到內部控制的重要性，為了加強和規范企業內部控制，五部委于2008年5月印發了《企業內部控制基本規范》，要求企業對內部控制的有效性進行自我評價并進行披露，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。規范要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵非上市大中型企業執行。2010年，五部委又發布了《企業內部控制配套指引》（包括內部控制應用、內部控制評價和內部控制審計指引），要求自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，2012年1月1日起在滬深主板上市公司施行，并擇機在中小板和創業板施行，同時鼓勵非上市大中型企業提前執行。執行配套指引的公司應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告，其中上市公司聘請的會計師事務所必須具備證券、期貨業務資格，標志著我國內部控制審計開始向強制性審計轉變。

目前為止，《企業內部控制配套指引》已經執行了6年，內部控制審計是否得到了有效執行？內部控制審計報告是否恰當評價了企業內部控制的有效性？企業內部控制是否得到了改善？到底哪些事項會導致內部控制被出具非標準審計意見？上市公司的內部控制仍存在哪些主要問題？這些都是上市公司利益相關者和監管部門關心的問題。自2012年起，中注協網站的審計情況快報除了發布上市公司財務報表審計情況外，也開始同時發布內部控制審計情況，本文通過查閱中注協網站2016年發布的審計情況快報，對導致出具內部控制非標準審計意見的原因進行了分析，以發現目前我國上市公司內部控制建設和內部控制審計的現狀及存在的問題，為進一步加強我國上市公司內部控制建設和內部控制審計工作提供參考。

二、2016年上市公司內部控制審計報告意見類型總體情況

根據中注協網站發布的審計情況快報，2016年我國深滬證券交易所所有上市公司的內部控制審計意見類型如表1所示。

2016年，40家具有證券、期貨業務資格的會計師事務所共為1 565家上市公司出具了內控審計報告，占所有上市公司的49.90%。在1 565份審計報告中，標準審計意見為1 480份，占比94.57%，非標準審計意見85份，占比5.43%，比2015年的5.62%稍有下降。總體來說，非標準審計意見的比例較小，主要為帶強調事項段的無保留意見，共65份，否定意見的審計報告有增長的趨勢，共20份，比2015年多了4份，但2015年和2016年均沒有無法表示意見的審計報告。在2012—2015年的審計情況快報里，2013年有1份無法表示意見，是因為公司處于籌劃重大資產重組狀態，全年未開展任何經營業務，導致所有重要業務層面的內部控制制度未經過充分運行。2014年有4份無法表示意見的審計報告，其中有兩家公司是因為新《內部控制手冊》剛編制完成并開始實施，沒有經過充分的運行時間;兩家是因為人事變動，注冊會計師未能獲得實際執行的內部控制制度。

從板塊來看，深市主板96.01%的上市公司出具了內部控制審計報告，比例最高，滬市只有84.96%的上市公司出具了內部控制審計報告，主要原因是滬市2016年上市公司的數量由2015年的1 085家增加到了1 225家，而首年上市可以豁免開展內部控制審計業務。由于中小板和創業板企業沒有內控審計的強制要求，再加上這些企業規模相對較小，出于成本等因素的考慮，僅有6.60%和1.99%的上市公司接受會計師事務所的內控審計。從審計意見的類型來看，滬市主板和深市主板的非標準審計意見比例相當，分別為5.38%和5.25%，中小板最高，為9.09%，創業板沒有非標準審計意見。

三、2016年上市公司內部控制非標準審計意見的形成原因分析

（一）帶強調事項段的無保留意見主要形成原因分析

帶強調事項段的無保留意見的主要形成原因如表2所示。

從表2可以發現：內部控制被出具帶強調事項段的無保留審計意見的原因中出現頻率較高的有審計范圍原因和信息披露、公司或高管受到處罰或調查、證監會立案調查、關聯交易管理和資金管理等方面的問題。具體情況如下：（1）有20家公司由于審計范圍原因被出具了帶強調事項的無保留意見，其中16家是因為根據豁免規定未將當年新收購子公司的財務報告內部控制包括在審計范圍內，3家未對已停產多年子公司、分公司的采購、銷售業務和生產管理等的有效性進行測試，還有1家是由于受提供資料的限制，未對子公司2016年度的內部控制制度執行情況進行測試。（2）信息披露方面的問題主要是未按規定披露關聯方交易或交易記錄不完整、不準確。如道森股份在記錄及披露關聯交易管理中存在缺陷，未履行審批手續，也沒按規定進行公告，部分交易未記賬;三房巷和得利斯對關聯方占用資金的情況未按規定披露;*ST寶實由于信息系統運行的不穩定，可能導致存貨和營業成本核算不準確;海正藥業對商譽減值測試的會計處理未保持足夠謹慎，也未及時披露相關信息;新華醫療對應計提商譽減值準備等對財務報告產生重大影響的事項未能合理預計，導致信息披露的準確性和及時性不足;康達爾存在委外加工物資未及時對賬而滯后入賬、部分商品盤點存在差異未及時處置等情況，導致存在賬實不一致。（3）由于公司或高管受到處罰和調查而被出具帶強調事項的無保留意見的公司涉及到7家，其中*ST亞星因污水處理被環保部門多次處罰，雖已制定相關治理措施，但并未有效實施和運行;新安股份則是由于廢水廢料處理被處罰;凱迪生態董事總裁因涉嫌職務侵占罪被刑事拘留;力帆股份、西部資源和金龍客車因不符合申報新能源汽車補貼條件受到相關部門處罰;長江傳媒原副總經理和原總經理因個人的嚴重違紀問題被立案審查。另外有6家公司因被證監會立案調查被出具了帶強調事項的無保留意見，其中北大醫藥和美麗生態因涉嫌違反證券法律法規被立案調查，中銀絨業因涉嫌信息披露違法違規被立案調查，中水漁業和仰帆股份僅指出被證監會立案調查，并沒有說出具體原因，江蘇吳中則是多位領導人被證監會立案調查。（4）資金管理方面的缺陷主要是：恒源煤電的每日銀行存款余額存在超過相關制度規定的限額標準的情況;道森股份在未執行相應審批程序的情況下，利用閑置募集資金超限額購買理財產品，未予以及時公告;中水漁業所2015年新收購子公司新陽洲公司原股東占用其資金，使新陽洲公司無法繼續進行正常的生產經營;龍宇燃油相關崗位人員風險控制意識不強、相關內控未能得到有效執行，導致出納利用職務之便盜取公司資金3 100萬元;襄陽軸承因經辦財務人員的不了解和理解偏差導致在募集資金的專戶管理制度執行中存在偏差，違反了公司的募集資金管理制度;江蘇吳中制訂的相關內控制度中未明確資金使用審批權限的具體金額，在資金事后控制活動中也未明確需及時跟蹤檢查資金等事項。該缺陷導致公司對部分大額資金往來管控薄弱，存在未及時結清的預付、應收和應付款項。（5）在關聯交易管理方面存在缺陷的有6家公司，主要包括：*ST南化在個別關聯交易管理中存在識別風險;襄陽軸承關聯方交易未經董事會授權;海航基礎對關聯交易發生額度存在預計不足和預計方法欠科學、合理的情形;道森股份對關聯方交易未履行審批程序，沒按規定公告，部分交易未記賬;三房巷和得利斯存在關聯方違規資金占用問題，且沒有按規定披露。

（二）出具否定意見的原因分析

出具否定意見的主要原因分析見表3。

除審計范圍受限外，當注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷時，應當出具否定意見審計報告。從表3可以看出：2016年導致出具否定意見的內部控制重大缺陷涉及17項，主要集中在信息披露、資金管理、關聯方交易識別和管理、審批程序的履行、成本管理及子公司管控等方面。具體情況如下：

1.未有效執行審批程序或審核制度、缺乏對重大交易和會計估計的關注以及成本管理等內控重大缺陷導致信息披露不及時、不完整、不準確或者財務報告出現錯報。*ST上普擅自挪用募集資金沒有及時披露;ST慧球與關聯方發生多筆不明真實用途的資金往來導致應收應付關聯方資金余額巨大，引入湖北柯塞威數據科技有限公司成為其主要股東，這些業務均未履行必要的決策審批流程，也沒有履行必要的信息義務;中國高科和*ST墨龍則因為部分營業收入的確認、計量和營業成本的結轉未有效執行審核導致財務報告多次出現錯報;ST亞太成本管理內部失效導致成本核算不實;*ST海潤未能識別資產存在減值的跡象以合理確認資產減值損失，也未能按照企業會計準則的要求核算預計負債和政府補助等事項;ST華澤孫公司沒按規定計提存貨跌價準備;*ST大控沒有及時披露資產凍結及訴訟事項，且和*ST昆機都因涉嫌信息披露違法被證監會立案調查。

2.資金管理方面的缺陷主要表現為：募集資金管理和募集資金的使用不合規、對投資款的監督不到位、管理人員挪用資金、違反現金管理條例、關聯方占用資金、資金會計處理錯誤以及拆借資金貿易化等。如*ST上普全資子公司上海普天能源科技有限公司因資金緊張未能及時歸還銀行貸款，在事先沒有履行審批程序也未告知保薦機構相關人員的情況下，使用招商銀行的募集資金賬戶996.00萬元臨時歸還招商銀行貸款，事后也未及時披露;秋林集團則是將募集資金存放在孫公司專用賬戶，并用于支付關聯方采購款。萬年青財務部原部長涉嫌挪用資金;ST生化則是使用個人賬戶替代公司賬戶進行現金管理;大晟文化子公司中聯傳動存在未嚴格執行合同約定，對預付的影視劇制作款或投資款監督不到位的情況;*ST海潤在沒有采購合同的情況下就向關聯方支付了采購預付款。

3.關聯方交易方面的缺陷主要有：關聯方資金占用、未有效識別或披露關聯方及其交易、關聯方交易未履行審批流程。如安泰集團和ST華澤都存在關聯方資金占用問題;一汽轎車在日常關聯交易議案未獲股東大會通過的情況下與關聯方進行了該議案所涉及的日常關聯交易;與海潤光伏董事長有關聯的多家公司，與海潤光伏發生大額股權交易、購銷業務和資金往來，這些交易既未得到董事會和股東大會的審批，也未識別關聯方交易;ST慧球與關聯方發生多筆不明真實用途的資金往來，沒有履行必要的審批流程和信息披露，航天通信同樣存在關聯方交易未得到識別和披露的問題。

4.重大交易和事項沒有履行必要的審批流程。諸如關聯方交易、募集資金使用、采購、付款、股權交易、對外擔保、固定資產重大報廢等重大交易和事項沒有履行必要的審批流程也是被出具否定意見的一個重要原因，其中*ST海潤這方面的問題最為嚴重，與海潤光伏董事長有關聯的多家公司，與海潤光伏發生大額股權交易、購銷業務和資金往來未得到審批;海潤光伏的子公司海潤光伏（上海）有限公司未經海潤光伏董事會審批即簽署《股權轉讓協議》，并隨即支付100%的股權轉讓款1.53億元;在沒有采購合同的情況下即向關聯方支付了采購預付款;子公司Hareon Energy Japan Co.，LTD出售持有的海潤日本能源股份有限公司100%股權，海潤日本能源股份有限公司已完成變更登記，股權轉讓價款已收到，股權轉讓交易已經完成，海潤光伏董事會才于2017年3月3日審議通過該交易事項并對外公告。

5.成本管理缺陷主要體現在：成本決算不及時或成本結轉沒有經過業務部門審核導致成本核算不準確和成本核算不實。如*ST墨龍和中國高科都是由于部分營業收入的確認、計量與營業成本的結轉未有效執行審核程序，導致財務報表中營業收入和營業成本等項目出現錯報。另外*ST匹凸、秋林集團、中國高科和*ST昆機4家公司因為無法對子公司或分支機構有效進行管控而被出具了否定意見的審計報告。

四、結論與建議

（一）結論

1.披露內部控制審計報告的上市公司逐年增加，但非標準審計報告比例仍較低。自2012年實施《企業內部控制配套指引》以來，我國滬深主板上市公司聘請注冊會計師進行內部控制審計的數量在逐年增加，到目前為止，基本能夠進行內部控制審計并按要求披露內部控制審計報告，但仍有少數企業沒有按要求披露內部控制審計報告。基于成本考慮，再加上沒有強制要求，中小板和創業板披露內部控制審計報告的上市公司數量較少。從審計意見來看，內部控制非標準審計意見比例雖比2012年有所增長，但2016年也僅為5.43%，沒有無法表示意見，主要為帶強調事項段的無保留意見和否定意見，否定意見的數量有增長的趨勢，但比例仍然較低，僅占1.28%，而美國在2002年發布SOX法案，內部控制審計由自愿性披露轉為強制性披露的第一年，有超過40%的上市公司被披露內部控制存在缺陷。

2.隨著內部控制審計的強制執行，我國上市公司開始重視內部控制建設，積極制定和完善內部控制制度，但仍然有一些企業對內部控制的重要性認識不夠，對內部控制建設積極性不高，在內部控制的設計和運行方面仍存在不少問題。從非標準審計報告的形成原因來看，披露的缺陷中比較多的有：（1）對關聯方交易、資金使用等重要交易不履行規定的審批程序，不及時公告和披露;（2）由于沒有執行必要的審核程序或缺乏對重要會計估計的評估程序，導致會計記錄不完整、不準確、不及時;（3）資金管理缺陷導致資金被關聯方占用、挪用、盜取或侵占;（4）無法對子公司進行有效管控;（5）因缺乏必要的審批、審核和監督，高管或公司受到處罰或調查;（6）公司被證監會立案調查。

3.部分內部控制審計報告中對內部控制缺陷的描述不夠詳細。內部控制缺陷是導致注冊會計師出具非標準審計意見的主要原因，審計報告使用者最關心的是企業內部控制缺陷的具體內容以及可能造成的后果，但有些審計報告內容過于簡單，如被證監會立案調查的大部分公司的審計報告中僅僅指出被證監會立案調查，但并沒有說明被調查的愿意和事由。

4.注冊會計師對內部控制審計的范圍認識不統一。《企業內部控制審計指引》明確規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。但在實際執行過程中，注冊會計師對財務報告內部控制的判斷標準存在差異，在報告中的表述也不一樣。

（二）建議

1.上市公司應重視內部控制建設，建立科學的組織框架，加強人力資源建設，增強決策和內部控制執行能力;完善審批和審核制度，加強對分支機構和分公司的監控;結合內部控制評價結果，建立和完善資金管理、投資管理、資產管理制度;建立有效的溝通渠道和風險評估機制，能有效識別關聯方交易和或有事項，合理預計重大會計事項和會計估計;強化內部控制的內部監督，完善獨立董事制度，加強內部審計對內部控制的監督，重視內部審計和注冊會計師發現的內部控制缺陷并采取有效的整改措施。

2.監管部門應進一步完善《企業內部控制審計指引》，讓內部控制審計切實推動內部控制的建設工作。一是逐步推進中小板和創業板內部控制的強制性審計工作;二是明確對非財務報告內部控制的判斷標準和在審計報告中的披露要求;三是規范非標準審計報告對缺陷的描述要求;四是增加內部控制審計報告的內容。2017年我國新的財務報表審計報告準則開始在境內外同時上市的公司范圍內執行，2018年在所有上市范圍內執行，要求注冊會計師說明某事項被認定為關鍵審計事項的原因、針對該事項是如何實施審計工作的，內部控制審計報告可以借鑒。

3.會計師事務所應重視內部控制審計，培養內部控制審計人才，有效利用內部審計部門工作，結合企業內部控制評價和財務報表審計，提高審計效率，節約審計成本。對于發現的內部控制缺陷和被審計單位進行有效溝通，提出整改建議，并考慮出具合理的審計意見。Z

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[4] 吳溪，楊育龍，陳旭.“非清潔”內控審計意見的市場反應充分嗎？[J].審計研究，2016，（01）.

【作者簡介】

崔玉衛，女，三江學院商學院副教授;研究方向：會計理論與實務、稅收理論與實務。

王靜靜，女，三江學院商學院副教授;研究方向：會計理論與實務、稅收理論與實務。