稅收法定原則視野下房產稅改革的法治路徑

李楠楠

摘 要 稅收即便作為“文明的對價”與“權利的成本”，也是對人民財產權的侵犯。有鑒于此，以“納稅人同意”和“征稅權控制與規范”為核心的稅收法定原則，就構成約束政府征稅行為的有效程序，也成為納稅人保護自己財產權益的有力武器。然而，事實上，稅收法定原則在我國的確立與落實之間還存在著較大反差。在本次房產稅改革中，對行政試點的“路徑依賴”導致房產稅改革的形式與內容均存在瑕疵，即不但合法性有所缺失，正當性也值得探討。究其原因，房產稅改革中稅收法定原則落實的觀念存在諸多誤區，亟待糾正。新時代背景下，發揮立法對改革的引領作用才是中國法治建設進入法治理念主義階段的優選路徑。歸根結底，房產稅改革的頂層設計仍然要堅持落實稅收法定原則。同時明確，立法并不排斥試點的進行，但是要注意找到房產稅試點合法化建構的方式。更為重要的，房產稅立法中民主參與是實現納稅人權利的程序保障。

關鍵詞 房產稅;改革與立法;稅收法定;納稅人權利

[中圖分類號]F812.42;F299.23[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0461（2019）07-0081-09

一、引 言

2011年1月28日，根據國務院常務會議精神，上海、重慶兩地開始進行房產稅試點，對部分個人所有非營利性住房開征房產稅，標志著房產稅改革正式啟動。上海市政府和重慶市政府分別發布了各自的《暫行辦法》，①對本次房產稅改革試點的內容，諸如征收對象、計稅依據、稅收減免以及稅款管理上進行了詳細規定。此后，國務院在多個指導性文件和多次公開表態中均提出要“擴大個人住房房產稅改革試點范圍”。②近年來，房產稅改革一直是社會關注的熱點話題。房產稅改革本身關系到社會多重利益，也承載了太多來自外界的殷切期望：公眾企盼房產稅改革能夠實現調控房價，調節收入分配的功能;政府渴望通過房產稅改革組織財政收入，形成地方收入的主體稅種來源。事實上，房產稅改革的目標被賦予了太多超出本身的功能定位，早已不堪重負，迫切需要予以理性對待。[1]鑒于房產稅改革的重大意義，同時涉及到廣大人民群眾的切身利益，存在的分歧大，面臨的矛盾多，操作的難度高。因此，在改革的推進上勢必要謹慎再謹慎。由此看來，改革方式的選擇就尤為關鍵。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”。有鑒于此，本文討論的重點就在于如何在稅收法定原則的視野下探尋房產稅改革的法治路徑。

二、房產稅改革的邏輯前提：稅收法定原則的遵循

黨的十八屆三中全會《決定》首次明確提出“落實稅收法定原則”，四中全會《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》也將“財政稅收”作為“加強重點領域立法”的一項任務。稅收法定原則作為法學界理論研究的重點，逐漸得到國家機關的重視，也成為社會普遍關注的熱點。現代國家從誕生之日起，就伴隨著稅收法定原則的形成，稅收法定原則是民主法治理念在稅收領域的體現。同時，黨的十八屆三中全會《決定》還提出要“加快房地產稅立法并適時推進改革”。房產稅立法作為我國諸多稅收立法中的一項，必然要遵守稅收法定原則，這是房產稅改革的邏輯前提。

（一）納稅人同意：稅收法定原則的精神內涵

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當今世界多個國家通行的稅法基本原則。1215年的英國《大憲章》針對兵役免除稅和協助金兩種特定稅收作出規定，體現出限制國王征稅權的理念，被認為是稅收法定原則的源頭。③1628年的《權利請愿書》重申了過去限制國王征稅的法律。④1689年的《權利法案》則正式確立了近代意義上的稅收法定原則。⑤此后，伴隨著“無代表不納稅”的斗爭，英國現代議會制度乃至整個民主政治制度才正式奠基。由此可見，近代民主政治制度的形成過程，一定程度上，也是稅收法定原則的形成過程。世界范圍內多個國家的大革命運動無不起源于稅收，并以議會掌握征稅權為最終勝利。同時，稅收法定原則的確立與發展過程，也即是法治進步與發展的過程。當今世界，幾乎所有的法治國家無不普遍奉行稅收法定原則，并將該原則寫入憲法之中，將其確認為一項憲法原則。⑥憲法文本包含稅收法定原則規定的國家已經占據絕大多數。⑦

按照法律的邏輯，稅收從本質上講是“公法之債”，憲法上國家和納稅人的地位是平等的。稅收本身具有無償性、固定性、強制性的特點，但是作為“文明的對價”與“權利的成本”，稅收是國家基于其向社會提供的公共服務而依法向納稅人課征的必要成本，對于人民來講是一種經濟負擔。作為國家的公共財產與人民的私人財產之間所形成的社會契約，稅收課征與稅收使用勢必要征得人民的同意。因為現代社會人民基本等同于納稅人，由此構成稅收法定原則的精神實質——納稅人同意。在現代國家當中，這種“同意”通常表現為通過民意代表機關即代議機關制定相應的稅收法律來實現，稅法成為人民意愿的表現和國家征稅權的依據。[2]納稅人同意，構建了稅收運行以及稅收國家存續的民意基礎。[3]依法征稅即以民主方式征稅，稅法成為納稅人意志的表征，也是國家征稅權的正當性來源。堅持稅收法定原則，也就是在稅收領域通過嚴格規范的稅收立法程序合理限制國家征稅權，最終保障納稅人合法的財產權益，因為納稅人的財產權益是其個人得以生存和發展的前提和基礎。同時，以納稅人同意為基礎，納稅人對其財產利益受到法律公正對待的信心有效提高，納稅人對稅收的支持和遵守程度也相應增強。這樣有助于實現國家征稅權與公民財產權之間的良性互動。

（二）征稅權的控制與規范：稅收法定原則的核心要旨

稅收法定原則是稅法體系的基本原則，對于稅收立法、稅收執法以及稅收司法均有適用的空間，也因此被稱為稅法上的“帝王原則”。隨著社會的發展，稅收法定原則的具體內容和功能也在不斷演化，然而從根本上說，它的核心始終都是對征稅權的控制和規范。[4]在法權分析方法的視角下，稅權包括兩種內涵，權力與權利。在憲法層面，國家擁有稅收權利，形成稅收債權，國民擁有稅收權力，形成納稅人稅權;在法律層面，國家擁有稅收權力，國民擁有稅收權利，形成納稅人權利。基于人民主權的理論，人民是征稅權的主體，只是將此權力委托給國家執行，從而形成國家稅收權利。人民基于對公共利益的需求而讓渡自己的財產所有權，形成以稅收同意權為核心的納稅人稅權。[5]稅收法定原則的實質，便是控制國家征稅權的行使，并且這種控制是通過民主方式和程序規范來實現的，最終目的就是維護納稅人的基本權利。因此，納稅人稅權既是征稅權的起點，也是征稅權的歸宿。