淺析PPP模式下的會計核算

曾雙田

摘要：隨著人們對公共服務的需求的擴大，自2014年起，我國大力推行PPP模式與社會企業共建基礎設施，但PPP模式下的會計核算尚未有規范的標準。本文在介紹PPP模式相關概念后，通過討論PPP模式會計核算存在的一些問題后，提出可供采取的策略方向，望給各位有所幫助。

關鍵詞：PPP模式;會計核算;資產分類

一、PPP模式簡介

Public—Private—Partnership模式，

簡稱PPP模式，是指政府與私人組織即社會資本之間，為了提供某種公共物品和服務，基于特許協議的一種合作伙伴關系。通過簽署合同來明確雙方的權利和義務，為了確保合作的順利完成，一般來說都通過簽署合同來明確雙方的權利和義務，最終合作伙伴關系將獲得比預期的個人行動更有利的結果。

PPP模式項目建設目前主要還是公共物品、基礎設施的建設占主流，公共物品的非排他性與非競爭性使其與普通商品不同，不能由企業進行提供，傳統上來說，公共物品的提供者一直是由政府擔任，這從很大程度上加劇了政府的財政負擔，不利于社會資源的有效配置，PPP模式則有效的解決了這一問題，降低了公共服務項目的生命周期成本，同時政府和企業共擔風險，利于社會資源的有效配置。

二、PPP項目的主要形式

（一）委托運營形式

委托運營模式下，企業對項目不享有所有權，只有經營權，政府向其支付相應的委托管理費用。這種形式是PPP模式的初級形式，旨在解決新建成的公共服務缺乏具有運營管理和經驗的管理人員問題。

（二）管理合同形式

合同形式是委托運營形式向建設-擁有-運營模式過渡的形式，與委托運營形式類似，在合同的限制下，社會資產具有公共服務的責任，同時可以提升公共資產運營管理效率。

（三）建設-運營-移交形式

企業享有的經營權也是有年限的，根據合同約定，在期滿后將資產移交給政府，在這種形式下，社會資本通過政府或者使用者支付服務費用等形式獲取收益。該模式較明顯的表現出一定的融資性質，幫助政府提供持續穩定的公共資產。

（四）建設-擁有-運營形式

采取這種模式的主要目的是政府一方面可以獲得持續穩定的公共服務，一方面在沒有發生提前終止合同的情況下，可以通過續約來持續保持企業對項目的經營權。

（五）轉讓-運營-移交形式

該模式與上述模式的不同主要是在合同期內，社會資本除了擁有經營權，還具有項目的所有權，期滿后所有權轉交政府。這種模式有助于政府在促進資金流通的同時引入先進的運營管理經驗。

（六）改建-運營-移交形式

顧名思義，對于項目公司，這種形式比以上所有形式增加了改擴建環節。

三、PPP模式下的會計核算問題

PPP模式下的會計核算與傳統的會計核算方式不同，傳統的會計核算方式大都是在相應的理論知識基礎上，對會計主體的資金運動進行科學的有規律的記錄與分析，最后表現在會計報表上面，直觀的反映會計主體已經發生或已經完成的經濟活動的花銷以及帶來的收益等。然而由于PPP模式的獨特形式，國務院發布的相關文件中也明確指出“投資者按照市場化原則出資，按約定規則獨自或與政府共同成立特別目的公司建設和運營合作項目”（國發[2014]43號《關于加強地方政府性債務管理的意見》），這樣一來，PPP模式下項目的會計核算主體可有政府或項目公司，而在傳統的會計處理方式中，往往以一個企業為單位進行核算，但是在面對同一個經濟活動，不論是政府還是企業，都需要綜合考量后再進行資本的核算。

（一）政府的會計核算

現如今，我國建設的PPP項目政府大都是擁有完整的產權的，項目公司的社會資本以特許經營權為名擁有占有權、使用權、收益權等，因此政府對PPP模式下的項目保持一定的控制權，并且在合同期限結束后收回項目的經營等各項權利。政府通常采用收付實現制的方法來進行會計核算，本文主要討論以下代表社會資本的項目公司的會計核算問題。

（二）項目公司的會計核算

從社會資本角度出發，涉及到會計核算的過程主要包括項目發起籌備階段、項目建設與驗收階段、運營維護階段與項目移交階段。

1.項目公司籌備階段

在PPP項目籌備初期，首要面對的就是對項目資產的屬性進行界定，然而，在項目成立初期，產生的調研費、咨詢費等費用金額尚未滿足資本化處理的條件，只能直接費用化處理。同時，在提交競爭投資權的保證金的時候，若在具體提交時將其確認為應收賬款，在退還時就可以被沖回。另外，在核算時，對相關要素的表達要足夠清晰，否則，不能滿足PPP項目公司的會計目標。

2.項目建設與驗收階段

在項目建設期間的問題主要有四個方面：第一，項目公司對項目建設有不同的控制權，項目公司為此必須采取不同的會計核算方法;第二，PPP項目給與項目公司一定的特許經營權，但是，在建設時期，項目公司要根據是否發生實際建造服務嚴格按照《企業會計準則》進行相應的核算，若存在實際建造服務，在確認并計量好具體費用后，方可作為無形資產或金融資產處理，若不存在實際建造服務，長期應收款項可以計入特定會計的建筑成本;第三，PPP項目合同有時為了融資等方面的需要，會將一部分可收取的可用性服務確定為PPP模式，然而在實際經濟活動發生時，其回報為固定金額與營運費用的加總，這樣一來，項目公司在會計核算時對其判斷不同，項目公司是否可以獲得服務對象的費用，且收費金額的不確定，則使得項目公司在確認收入時應將其計入“無形資產”還是“應收賬款”科目的界定變得模糊;第四，若存在借款費用，應合理分析對其是進行資本化處理還是直接費用化處理，這將直接影響總投資的核算問題。

3.項目運營維護階段

在項目運營階段最主要的理應是對于運營、維護等收入方面的核算上面，若在這一方面上存在一定的可操作空間，部分核算主體將其確認為投資收益，這樣一來可能會對項目公司帶來不利影響。此外，在以特許經營權為基礎的特許經營權資產的攤銷問題上，首先企業應根據PPP項目的簽約合同年限來確定資產的攤銷年限，其次，在不考慮殘值的情況下，將特許經營權資產的全部入賬價值進行攤銷，并可將這部分攤銷作為費用進行處理。

4.項目移交階段

PPP項目合同到期后，PPP項目公司將要把項目資產移交給政府公共部門，在此階段，關鍵是對資產進行具體的分類，重點在企業財產的清算上來，明確不同階段的資產活動的會計核算，形成一套完整的成本管理與會計核算體系，十分有利于健康規范的市場運作系統的形成。

四、對PPP模式項目會計核算的建議

（一）完善PPP項目范圍的界定

界定PPP項目的范圍應當從其本質出發，目的是實現對PPP項目的有效控制，一般來說，PPP項目有建設型融資、發展型融資、服務型融資三種類型，政府在成立PPP項目之初就應當明確此項目的建設目標，包括為誰服務、服務什么等具體內容，這樣有助于PPP項目的順利進行，亦可對項目公司的收益和成本的確定予以有效的保障，充分發揮政府公共資本與社會資本有機結合的強大生命力。

（二）規范PPP模式項目會計核算準則

PPP模式仍然處于初級階段，方方面面還處于磨合期，許多傳統的會計核算準則并不能科學明確的指引PPP項目的核算方式，當前，出臺更加適合PPP模式的會計核算準則迫在眉睫，尤其考慮項目核算的適應性以及現實的可操作性。

（三）明確產權主體，細化分類資產

正如上述所討論的，PPP項目擁有不同于傳統的較為復雜的產權主體，而產權主體的模糊與復雜性將直接影響PPP項目設施建設的預期效果。同時要想提高PPP項目核算的可操作性，對其資產進行明確的歸類是可行的方式之一。對于PPP項目資產是歸屬于有形資產還是金融資產還是無形資產至今還未有定論，從不同的角度分析又屬于不同的資產類別，加劇了會計核算的難度和準確度，需要盡快的加以完善與規范。

五、結語

綜上所述，PPP融資形式形成時間雖然不長，但是政府近些年來不斷重視加強基礎設施公共服務的建設，力圖緩解財政壓力，提高公共服務的生命周期，降低成本，擴大收益，在這種形式下會計核算雖然還不成熟，但是經過更加規范更加適合PPP模式的會計準則的完善，PPP項目將會更好的為人民群眾服務，PPP模式的會計核算也將會有更高的質量。

參考文獻：

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