關(guān)于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)綜述

索東芳

【摘要】隨著內(nèi)部控制實(shí)踐的發(fā)展，內(nèi)部控制理論也一直不斷演變，內(nèi)部控制概念的演進(jìn)說(shuō)明了對(duì)內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)性本質(zhì)逐漸深入的認(rèn)識(shí)。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制起步于上世紀(jì)年代初，經(jīng)過(guò)近年的發(fā)展，特別是隨著公司治理結(jié)構(gòu)的逐步完善，企業(yè)內(nèi)部控制制度也逐步由單純的內(nèi)部牽制過(guò)渡到系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管理階段。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 制度 評(píng)價(jià) 信息披露 公司治理

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，內(nèi)部控制越來(lái)越受到重視，總體來(lái)看，國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制的相關(guān)研究主要集中在以下四個(gè)方面：內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制相關(guān)信息披露、內(nèi)部控制與公司治理。2008年6月由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合頒發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展提供了權(quán)威指導(dǎo)。

1內(nèi)部控制制度

南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組（2012）闡述了現(xiàn)行內(nèi)部控制理論缺乏對(duì)人性基礎(chǔ)的應(yīng)有重視，他們指出內(nèi)部控制制度的人性基礎(chǔ)，集中表現(xiàn)為人類普遍存在著對(duì)理性的不懈追求和“人類天性”與“世俗義務(wù)”的自我協(xié)調(diào)，從而決定了“利維坦”理論和“理性”理論。繆艷娟（2104）采用問(wèn)卷調(diào)查的方式對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的實(shí)施狀況及其實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題進(jìn)行研究。研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制逐漸得到規(guī)范，但仍存在企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行參照標(biāo)準(zhǔn)多重、內(nèi)控制度與現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程不融合、責(zé)任人不明確等問(wèn)題。另外，內(nèi)控實(shí)際發(fā)揮作用的領(lǐng)域和效果與期望之間存在較大差異。同時(shí)他們分析發(fā)現(xiàn)大型及小型企業(yè)內(nèi)控效果均顯著好于中型企業(yè)；上市與國(guó)有企業(yè)內(nèi)控效果均顯著好于非上市非國(guó)有企業(yè)。

2內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究，主要側(cè)重于評(píng)價(jià)體系構(gòu)建和評(píng)價(jià)方法研究。林鐘高等（2007）以COSO框架下的五要素為基礎(chǔ)，構(gòu)建了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)（ICI），進(jìn)而研究?jī)?nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值的關(guān)系。楊有紅（2009）對(duì)滬市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)上市公司主動(dòng)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意愿不強(qiáng)，且自愿與非自愿披露的公司在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、資金管理與資產(chǎn)使用的合規(guī)性、經(jīng)營(yíng)合法性方面均有顯著不同。南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組（2010）使用文獻(xiàn)式的案例研究方法，通過(guò)對(duì)近十年來(lái)中國(guó)出現(xiàn)重大問(wèn)題的代表性企業(yè)案例樣本的歸納與分析，深入到每一個(gè)要素，總結(jié)了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制中較為突出的問(wèn)題所在及其領(lǐng)域，并指出中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的建立，前提是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)信息實(shí)行強(qiáng)制性披露。池國(guó)華（20LO）基于管理視角，借鑒業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)理論，整合當(dāng)時(shí)的國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式，并提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)該遵循以下四個(gè)基本原則：相關(guān)性原則、權(quán)變性原則、平衡性原則、整體性原則。

3內(nèi)部控制相關(guān)信息披露

林斌等（2009）基于信號(hào)傳遞理論對(duì)我國(guó)上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行了理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果表明，為了向市場(chǎng)傳遞真實(shí)價(jià)值的信號(hào)，內(nèi)部控制質(zhì)量好的公司，更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，另外有再融資計(jì)劃的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。張曉嵐等（2012）通過(guò)基于熵模型計(jì)量的內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量指數(shù)，以凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)收益率、每股盈余、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指數(shù)以及托賓Q值作為公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的代理變量進(jìn)行實(shí)證分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)除了托賓Q值以外，其他檢驗(yàn)結(jié)果均顯示內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶茫环粗瑑?nèi)部控制信息披露質(zhì)量越差的公司，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)讲睢＿@說(shuō)明現(xiàn)階段我國(guó)上市公司披露的內(nèi)部控制信息已經(jīng)具備了一定的決策有用性。張超等（2015）研究了我國(guó)A股上市公司內(nèi)部控制缺陷信息披露與企業(yè)投資效率在時(shí)序上的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)上市公司在披露內(nèi)部控制缺陷信息前一期存在過(guò)度投資行為，而披露后一期的過(guò)度投資傾向有所減弱；對(duì)于審計(jì)監(jiān)督較弱、披露充分性較低的上市公司，內(nèi)部控制缺陷信息披露對(duì)過(guò)度投資與投資不足均產(chǎn)生了顯著影響。他們認(rèn)為盡管我國(guó)上市公司內(nèi)部控制缺陷信息的可靠性還較弱，但缺陷信息披露行為對(duì)特定企業(yè)提高投資效率具有顯著影響。

4內(nèi)部控制與公司治理

李連華（2005）在對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的各種理論元素進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，將兩者的關(guān)系描述為嵌合關(guān)系。謝志華（2007）從歷史回顧和邏輯推理的角度，探討了內(nèi)部控制、公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理本質(zhì)的相同性，以此為基礎(chǔ)，對(duì)三者進(jìn)行了整合，以風(fēng)險(xiǎn)控制為主線，以全員、全要素、全過(guò)程的造假、私吞、違規(guī)和非理性行為的風(fēng)險(xiǎn)為控制內(nèi)容，以風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程為控制方法，構(gòu)建了由風(fēng)險(xiǎn)管理的基本程序、責(zé)任主體、流程環(huán)節(jié)、控制目標(biāo)四個(gè)維度的整合框架。張先治（20lO）通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)一些內(nèi)部控制專家、負(fù)責(zé)內(nèi)控的企業(yè)高管等采用問(wèn)卷調(diào)查方式研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部環(huán)境是影響我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)施的重要因素，公司治理結(jié)構(gòu)是影響內(nèi)部控制實(shí)施的主要內(nèi)部環(huán)境。公司治理結(jié)構(gòu)變量中，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理二職合一對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響較大。另外國(guó)有控股、股權(quán)集中度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。李育紅（2011）選取2008年滬市上市公司為樣本，構(gòu)建了基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》五項(xiàng)目標(biāo)的內(nèi)部控制指數(shù)，通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，第一大股東有動(dòng)機(jī)和能力去監(jiān)督管理層，薪酬機(jī)制能夠?qū)芾韺悠鸬郊?lì)作用，聲譽(yù)懲罰機(jī)制有利于對(duì)經(jīng)理層產(chǎn)生約束作用，從而提高公司內(nèi)部控制有效性。

隨著內(nèi)部控制體系制度的完善與規(guī)范，關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)研究也越來(lái)越豐富。對(duì)內(nèi)部控制的研究和探討，目前基本涵蓋了內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)、運(yùn)行及相關(guān)信息披露等各個(gè)方面。但由于我國(guó)起步比國(guó)外晚，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實(shí)施時(shí)間較短，關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)研究還有很大的進(jìn)步和改善之空間。