無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

孫亞平 高艷榮

內(nèi)容提要：技術(shù)、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)，在日益全球化的生產(chǎn)過(guò)程中起到了關(guān)鍵作用。由于無(wú)形資產(chǎn)的形式隱蔽、不易估值等特性，使得無(wú)形資產(chǎn)跨境交易成為跨國(guó)公司的重要避稅手段，造成稅收的流失并影響到國(guó)與國(guó)之間的利益分配。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易面臨著制度性稅收風(fēng)險(xiǎn)和管理性稅收風(fēng)險(xiǎn)，隨著交易規(guī)模的擴(kuò)大，稅收風(fēng)險(xiǎn)也有所增加。應(yīng)從加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、完善稅制、建立多部門合作機(jī)制等多方面進(jìn)行合理應(yīng)對(duì)。

一、前 言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，無(wú)形資產(chǎn)以技術(shù)知識(shí)、設(shè)計(jì)和商標(biāo)等形式在日益全球化的生產(chǎn)過(guò)程中起到了關(guān)鍵作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球貿(mào)易當(dāng)中約有三分之二是無(wú)形資產(chǎn)的貿(mào)易，其中知識(shí)產(chǎn)權(quán)是企業(yè)維持其無(wú)形資產(chǎn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要手段。根據(jù)世界知識(shí)產(chǎn)權(quán)組織發(fā)布的《2017年世界知識(shí)產(chǎn)權(quán)報(bào)告：全球價(jià)值鏈中的無(wú)形資本》，無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)前的國(guó)際制造業(yè)中起到了關(guān)鍵作用，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值大約占制成品總值的30.4%，相當(dāng)于5.9萬(wàn)億美元，揭示出全球銷售的制成品近1/3的價(jià)值源于品牌、外觀設(shè)計(jì)和技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)。由于無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，使其交易具有一定特殊性，比如形式隱蔽、不易估值等等。這些特性給無(wú)形資產(chǎn)交易，尤其是跨境交易提供了新的避稅方式，為各國(guó)政府帶來(lái)了較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，使該領(lǐng)域的稅收研究成為各國(guó)關(guān)注的重點(diǎn)。

隨著無(wú)形資產(chǎn)跨境交易規(guī)模的擴(kuò)大，很多學(xué)者開(kāi)始關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的衡量及可能給政府帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。Hastbacka（2003）提倡建立無(wú)形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，這樣在跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中就可以很好地確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。Thomas Neubig，Sacha Wunsch-Vincent（2017）提出，無(wú)形資產(chǎn)的跨境流動(dòng)對(duì)于分析現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)作至關(guān)重要，但跨國(guó)公司的稅收籌劃行為嚴(yán)重扭曲了跨境無(wú)形資產(chǎn)交易的數(shù)據(jù)，并帶來(lái)許多國(guó)家尤其是高稅率國(guó)家的稅收流失。經(jīng)合組織（OECD）發(fā)布的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最新成果中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)研究有了全新框架，提出全球價(jià)值鏈分析的新視角，成為各國(guó)開(kāi)展無(wú)形資產(chǎn)跨境交易反避稅行動(dòng)的新起點(diǎn)。國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研究相對(duì)零散，主要側(cè)重對(duì)國(guó)外既有成果和制度的歸納。鄔展霞（2015）通過(guò)對(duì)美國(guó)葛蘭素公司的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例，總結(jié)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的調(diào)整方法。樊勇和侯京玉（2017）認(rèn)為我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)跨境貿(mào)易中存在雙向稅收流失問(wèn)題，并提出從無(wú)形資產(chǎn)界定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)懲罰機(jī)制等方面完善無(wú)形資產(chǎn)反避稅制度的建議。因此國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)單純從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度研究無(wú)形資產(chǎn)的文獻(xiàn)較多，且多數(shù)是對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒或以案例作為研究基礎(chǔ)，從稅收風(fēng)險(xiǎn)角度系統(tǒng)研究無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的文獻(xiàn)較少。當(dāng)前形勢(shì)下，除借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的理論和較為完善的規(guī)制建設(shè)外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的制度背景和征管能力，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析。

二、無(wú)形資產(chǎn)跨境交易成為跨國(guó)公司重要避稅手段

無(wú)形資產(chǎn)跨境交易一般以專利費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)等形式進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償。據(jù)世界發(fā)展指標(biāo)數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)，在1990年至2015年期間，特許權(quán)使用費(fèi)的收入和支付以每年10%的速度快速增長(zhǎng)。但特許權(quán)使用費(fèi)的收入中，99%是由高收入國(guó)獲得，其中美國(guó)是無(wú)形資產(chǎn)最大的凈出口國(guó)。由于無(wú)形資產(chǎn)以科技創(chuàng)新為先導(dǎo)，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，長(zhǎng)期處于無(wú)形資產(chǎn)的凈進(jìn)口狀態(tài)。表1顯示了2015年部分國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)的收入和支出數(shù)據(jù)，收入大于支出的國(guó)家主要是美國(guó)、日本、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，其中美國(guó)的收支差額達(dá)851.7億美元，居于首位；而支出大于收入的國(guó)家中，收支差額最大的是愛(ài)爾蘭，達(dá)到676.57億美元，其次是中國(guó)，達(dá)到209.38億美元。中國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易的巨大逆差，與美國(guó)的巨大順差形成強(qiáng)烈對(duì)比。隨著我國(guó)資本輸出進(jìn)程的加快，國(guó)內(nèi)公司向境外企業(yè)提供專利技術(shù)、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)象也略有增加。根據(jù)目前發(fā)展，我國(guó)仍將長(zhǎng)期是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的凈進(jìn)口國(guó)。

表1 2015年部分國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)收支情況 單位：美元（百萬(wàn)）

但無(wú)形資產(chǎn)具有無(wú)形性、獨(dú)占性和不確定性，正是利用這些特點(diǎn)，跨國(guó)公司可以通過(guò)更加隱蔽的手段進(jìn)行避稅，主要通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易及研發(fā)服務(wù)等形式，對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易進(jìn)行特殊安排。如圖1所示，2015年全球知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)支出為3588.07億美元，而知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)收入僅為3187.12億美元，兩者相差400多億美元。這其中有很多原因，比如知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)只是無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)的其中一種形式，還可以研發(fā)費(fèi)等其他名義進(jìn)行計(jì)算。另外，某些跨國(guó)公司交易時(shí)，并不對(duì)無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)，而是直接進(jìn)行交換，也會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)的扭曲。但跨境無(wú)形資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)的扭曲還有一個(gè)重要原因是跨國(guó)公司的避稅行為。如今，無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)是可以流動(dòng)的，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，將利潤(rùn)從高稅率國(guó)家的子公司轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家的子公司，從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在全球范圍的分配，達(dá)到規(guī)避稅收目的。一般而言，某國(guó)子公司相對(duì)于跨國(guó)公司其他國(guó)家子公司的稅率越低，其無(wú)形資產(chǎn)投資水平越高。據(jù)估計(jì)，稅收誘使的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)移可能超過(guò)全球使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)支出（CUIP）的35%，在部分高稅率國(guó)家這個(gè)數(shù)字可能更高。

圖1 2015年無(wú)形資產(chǎn)跨境流動(dòng)和稅收誘使的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

通常情況下，處于低稅率國(guó)家的子公司是無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的，其無(wú)形資產(chǎn)的收入和支出也往往不能被準(zhǔn)確度量。圖2展示了跨國(guó)公司利用無(wú)形資產(chǎn)跨境交易進(jìn)行避稅的典型路徑。

圖2 無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的避稅模型

圖2 中展示的是在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)國(guó)和使用國(guó)都是高稅率的情況下，引入一個(gè)低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)實(shí)體，通過(guò)跨國(guó)公司的操作，可以將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)：首先，高稅率國(guó)的公司A作為無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)者，將無(wú)形資產(chǎn)出售或授權(quán)給低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)公司B，如果收購(gòu)價(jià)格或許可費(fèi)被低估，那么利潤(rùn)可以從公司A轉(zhuǎn)移到公司B。然后，公司B授權(quán)高稅率國(guó)的公司C使用無(wú)形資產(chǎn)，如果無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格被夸大，那么利潤(rùn)可以從公司C轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)公司B。在該模型中，跨國(guó)公司將大部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅率國(guó)的公司B，從而降低整體稅收負(fù)擔(dān)。例如，歐洲傳統(tǒng)的避稅地愛(ài)爾蘭，其12.5%的公司所得稅率在歐盟處于最低水平，吸引了諸如蘋(píng)果公司、微軟公司、谷歌公司等跨國(guó)公司，利用無(wú)形資產(chǎn)交易進(jìn)行跨國(guó)避稅安排。而主權(quán)國(guó)家對(duì)跨國(guó)稅源的界定，不僅面臨稅制和征管上的挑戰(zhàn)，而且還面臨技術(shù)管理上的障礙。隨著近些年各國(guó)反避稅活動(dòng)的加強(qiáng)，一些跨國(guó)公司開(kāi)始重新安排關(guān)聯(lián)公司間的無(wú)形資產(chǎn)交易，更傾向于選擇那些既有實(shí)際研發(fā)活動(dòng)又對(duì)無(wú)形資產(chǎn)持有寬松稅收政策的國(guó)家。

我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌發(fā)展時(shí)期，對(duì)于通過(guò)輸入先進(jìn)生產(chǎn)工藝、管理經(jīng)驗(yàn)和文化品牌等無(wú)形資產(chǎn)類生產(chǎn)要素的需求相當(dāng)迫切。作為無(wú)形資產(chǎn)的凈進(jìn)口國(guó)，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)受讓境外關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)和支付使用權(quán)費(fèi)用的業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生，每年有巨額資金以知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)等形式流出，對(duì)外支付費(fèi)用占企業(yè)利潤(rùn)比例較高，費(fèi)用支出與利益流入不匹配。同時(shí)，由于我國(guó)的外商投資企業(yè)多數(shù)是跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，伴隨著我國(guó)科技實(shí)力的增強(qiáng)和人口素質(zhì)的不斷提高，越來(lái)越多的跨國(guó)公司選擇賦予其在華分支機(jī)構(gòu)以研發(fā)功能，意味著諸如專利、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易會(huì)更加頻繁，隨之而來(lái)的必然是越發(fā)普遍的無(wú)形資產(chǎn)跨境交易問(wèn)題。據(jù)國(guó)家外匯管理局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2017年，我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)貿(mào)易總額為333.84億美元，同比增長(zhǎng)32.7%。其中知識(shí)產(chǎn)權(quán)出口額為47.86億美元，同比增長(zhǎng)311.5%，增速居國(guó)內(nèi)服務(wù)貿(mào)易之首。因此，我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易中存在著“引進(jìn)來(lái)”和“流出去”的雙向稅收風(fēng)險(xiǎn)，需要嚴(yán)加防范，對(duì)其進(jìn)行有效識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)，以提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、無(wú)形資產(chǎn)跨境交易帶給我國(guó)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家和納稅人都是稅收關(guān)系的主體，都會(huì)發(fā)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于國(guó)家，稅收風(fēng)險(xiǎn)目前還沒(méi)有統(tǒng)一的定義，一般來(lái)說(shuō)，國(guó)家稅收風(fēng)險(xiǎn)是指在稅收管理過(guò)程中遭遇的損失和不確定性，主要表現(xiàn)為稅收制度不健全帶來(lái)的矛盾性、稅收征管水平不高帶來(lái)的損失性和納稅人納稅遵從不高帶來(lái)的流失性，具體可分為制度性稅收風(fēng)險(xiǎn)和管理性稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（一）制度性稅收風(fēng)險(xiǎn)

制度性風(fēng)險(xiǎn)是指因稅收法律不健全、稅收政策不確定及稅收管理機(jī)制不規(guī)范等帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)形資產(chǎn)跨境交易帶給我國(guó)的制度性風(fēng)險(xiǎn)主要有以下幾方面：

1.各主權(quán)國(guó)家對(duì)無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的差異帶來(lái)的稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)

無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易多發(fā)生在國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，往往涉及多個(gè)國(guó)家。由于各主權(quán)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策及稅收制度存在較大差異，導(dǎo)致對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的所得產(chǎn)生雙重征稅或雙重不征稅的情況，或者對(duì)同一納稅人的同一筆所得產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突，這種沖突通常需要通過(guò)雙邊或多邊稅收協(xié)定進(jìn)行協(xié)調(diào)。

例如，歐盟多國(guó)實(shí)施的“專利盒”或“知識(shí)產(chǎn)權(quán)盒”稅制，該類稅制的核心在于，企業(yè)通過(guò)專利及其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)形式所獲取的有關(guān)收入，允許適用優(yōu)惠稅率，以降低無(wú)形資產(chǎn)所獲得收入的實(shí)際稅負(fù)并促進(jìn)科研成果的轉(zhuǎn)化。但此類稅制往往成為國(guó)家間吸引無(wú)形資產(chǎn)及其收入的競(jìng)爭(zhēng)工具，并為跨國(guó)公司的避稅安排所利用。該類避稅安排的典型模式可以簡(jiǎn)化為：跨國(guó)公司在研發(fā)地國(guó)家成功研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)后，通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議、特許權(quán)使用費(fèi)等形式，由設(shè)立在專利盒稅制實(shí)施國(guó)的受控外國(guó)公司持有并運(yùn)營(yíng)，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得由此流入此受控外國(guó)公司；而該受控外國(guó)公司往往是僅僅持有并運(yùn)營(yíng)無(wú)形資產(chǎn)，并無(wú)其他實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。跨國(guó)公司實(shí)施此類安排，主要是利用專利盒制度實(shí)施國(guó)的低稅率。實(shí)踐中，為吸引無(wú)形資產(chǎn)向本國(guó)轉(zhuǎn)移，各國(guó)競(jìng)相放寬“專利盒”稅制的限制條件，使無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)大量流向“專利盒”稅制實(shí)施國(guó)，不僅侵害他國(guó)稅基，同時(shí)由于本國(guó)專利盒中的稅率極低，也造成本國(guó)的稅基侵蝕。中國(guó)目前尚未單獨(dú)實(shí)施專利盒稅制，隨著越來(lái)越多的跨國(guó)公司將研發(fā)活動(dòng)放于我國(guó)，跨國(guó)公司存在著將無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)及其經(jīng)營(yíng)所得向外轉(zhuǎn)移的動(dòng)機(jī)，使我國(guó)面臨著較大的稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍狹窄且不一致，導(dǎo)致課稅對(duì)象不明確

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定義，各國(guó)采用的方法主要有兩種：第一種是采用正列舉法，同時(shí)制定兜底性條款。如美國(guó)、印度等國(guó)家，在列舉常見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)種類的同時(shí)，指出其他類似產(chǎn)品也包含在內(nèi)。第二種是排除法，模糊定義。如德國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義十分寬泛，除了有形資產(chǎn)外，無(wú)論是否受法律保護(hù)，均屬于無(wú)形資產(chǎn)范疇。其中通過(guò)正列舉方式對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行定義的做法較為普遍，大部分國(guó)家包括我國(guó)在內(nèi)都是采用這種做法。但是面對(duì)日新月異的無(wú)形資產(chǎn)避稅手段，傳統(tǒng)的正列舉法難以窮盡無(wú)形資產(chǎn)的所有種類，給跨國(guó)公司留有可操控的避稅空間，給國(guó)家?guī)?lái)稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。

由于我國(guó)尚未制定針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的專門性法律法規(guī)，目前對(duì)其定義主要有會(huì)計(jì)視角、稅法視角等。在不同視角下，無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延存在一定的差異。

表2 不同文件對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍

由表2可以看出，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例基本沿用了會(huì)計(jì)領(lǐng)域中無(wú)形資產(chǎn)的定義；《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》主要是針對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行管理，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義進(jìn)行了一定的擴(kuò)展，將客戶名單、營(yíng)銷渠道、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等納入了無(wú)形資產(chǎn)范圍。全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)通知中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍又進(jìn)一步擴(kuò)大，也在一定程度上說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。但是在上述法規(guī)政策中，企業(yè)所得稅及其實(shí)施條例法律效力最高，而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍卻低于《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》及全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)通知這些規(guī)范性文件。這種偏差使得課稅對(duì)象難以確認(rèn)，也使得納稅人對(duì)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》等規(guī)范性文件的合法性產(chǎn)生疑慮，易引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議。

3.無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格調(diào)整方法的規(guī)定缺乏可操作性導(dǎo)致的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)

由于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)占性和價(jià)值的不確定性，因此對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)值的評(píng)估和稅收調(diào)整存在一定難度。而我國(guó)目前對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)跨境交易價(jià)格的確定，沒(méi)有制定專門的法律法規(guī)，在《企業(yè)所得稅法》中列舉了五種常用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》又進(jìn)一步明確了調(diào)整方法適用的對(duì)象，但只是籠統(tǒng)規(guī)定該方法適用于有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、提供勞務(wù)和資金融通這四種交易類型，并沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)規(guī)定，這種捆綁式做法不利于征納雙方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格調(diào)整的理解和把握。而且五種調(diào)整辦法中的可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法，均建立在存在可比非受控交易的基礎(chǔ)之上，因此這三種方法并不適用于無(wú)形資產(chǎn)。原因在于無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)占性及專有性，若以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格作為參照的依據(jù)，在市場(chǎng)中難以找到相似產(chǎn)品的交易信息，即缺乏可比數(shù)據(jù)。例如蘋(píng)果公司的國(guó)際銷售公司（ASI）每年通過(guò)間接向國(guó)際營(yíng)運(yùn)公司（AOI）支付特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。而稅務(wù)部門對(duì)于ASI公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)的評(píng)估存在困難。若采用再銷售價(jià)格法或成本加成法，都將受困于對(duì)市場(chǎng)可比交易或同類產(chǎn)品的尋找，從而難以準(zhǔn)確度量其成本或利潤(rùn)。

相比之下，以利潤(rùn)為導(dǎo)向的交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法，由于受可比交易的限制較少，而易被采用，尤其是利潤(rùn)分割法。《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》中還強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的收益分配應(yīng)當(dāng)與關(guān)聯(lián)交易各方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度相匹配，對(duì)于確定合并利潤(rùn)和價(jià)值貢獻(xiàn)的無(wú)形資產(chǎn)跨境交易類型有很大幫助。但利潤(rùn)分割法缺乏統(tǒng)一的客觀標(biāo)準(zhǔn)，合并利潤(rùn)在不同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配時(shí)，仍然可能面臨雙重征稅或雙重不征稅的問(wèn)題，實(shí)際操作中仍存在困難。

（二）管理性稅收風(fēng)險(xiǎn)

管理性風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)征管過(guò)程中，因信息不對(duì)稱、管理職能交叉，或者稅務(wù)行政人員對(duì)稅收政策理解有誤、執(zhí)行不力等情況造成的稅款流失。在無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易中，主要存在以下兩方面的稅收管理性風(fēng)險(xiǎn)：

1.無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的形式多樣，不易全面監(jiān)管

隨著經(jīng)濟(jì)全球化及科技發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的內(nèi)容愈加廣泛且形式多樣，使跨國(guó)稅源的分布呈現(xiàn)廣泛性、隱蔽性和流動(dòng)性較強(qiáng)等特點(diǎn)。尤其是無(wú)形資產(chǎn)中的技術(shù)交易，在交易發(fā)生的時(shí)間、環(huán)節(jié)、數(shù)額及具體交易方式上，都有著很大的不確定性。如果稅務(wù)管理部門缺乏有效的監(jiān)控手段，不能及時(shí)準(zhǔn)確地獲取有效信息，將會(huì)造成稅源流失。

表3 技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)交易的分類

表3展示了技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)交易的分類，分為正式交易和非正式交易。其中，正式交易中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為都有記錄可查。而非正式交易中，比如非書(shū)面的交叉許可安排和未記錄的關(guān)聯(lián)公司間的技術(shù)轉(zhuǎn)讓，這類交易方式都是隱性的，沒(méi)有具體的合同或財(cái)務(wù)信息，從而沒(méi)有可以用來(lái)推斷企業(yè)間無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的記錄。顯然，這也是非法使用無(wú)形資產(chǎn)和所有權(quán)的情況，并帶來(lái)稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。

但需要注意的是，即使在正式交易情況下，即技術(shù)轉(zhuǎn)讓方和受讓方訂有正式的合同并具備財(cái)務(wù)記錄，也存在稅收流失風(fēng)險(xiǎn)，這主要源于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的估值較為復(fù)雜。而核定交易對(duì)象的價(jià)值量是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅的前提，對(duì)于諸如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，由于其獨(dú)占性、專有性、開(kāi)發(fā)過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)性以及未來(lái)收益的不確定性，稅務(wù)部門難以對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)在資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)、獨(dú)立交易價(jià)格確認(rèn)等方面仍存在較多薄弱環(huán)節(jié)，為企業(yè)逃避稅收留下一定空間。

2.基層稅務(wù)人員素質(zhì)與管理要求不匹配

隨著跨國(guó)、跨地區(qū)、跨行業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán)的相繼涌現(xiàn)，以及稅源國(guó)際化和跨區(qū)域化趨勢(shì)的日益明顯，基層稅務(wù)人員的征管能力顯得愈加匱乏。而無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易往往發(fā)生在國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，業(yè)務(wù)復(fù)雜且具體事務(wù)多由稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)參與籌劃，稅務(wù)征管工作尤其嚴(yán)峻。當(dāng)前，基層的稅務(wù)征管事務(wù)普遍存在管理手段落后及人員素質(zhì)與管理要求不匹配的問(wèn)題，在信息技術(shù)層面難以全面掌握企業(yè)的真實(shí)情況。尤其是通曉稅收、財(cái)務(wù)、外語(yǔ)、資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)知識(shí)的綜合性人才相當(dāng)匱乏。比如，外資企業(yè)普遍使用的ERP系統(tǒng)軟件，已突破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理的模式，沒(méi)有賬簿和各種紙質(zhì)資料，會(huì)計(jì)核算僅是系統(tǒng)中的一個(gè)模塊，要了解企業(yè)的各種應(yīng)稅收入，單從一個(gè)模塊獲取的信息是不足的，需要既懂信息技術(shù)又懂會(huì)計(jì)審計(jì)的專業(yè)人才才能全面把握相關(guān)信息。此外，稅務(wù)人員因受到自身業(yè)務(wù)能力的限制，在對(duì)政策的理解和認(rèn)識(shí)上也會(huì)存在偏差，極易引發(fā)征納矛盾。

四、我國(guó)應(yīng)對(duì)跨境無(wú)形資產(chǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)的建議

2015年10月，OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃的全部成果，為國(guó)際稅收領(lǐng)域應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移提供了良好范例，為建立新的國(guó)際稅收分配體制起到重要推動(dòng)作用。其中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)交易的規(guī)則，對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)具有重要的指導(dǎo)作用。我國(guó)稅務(wù)部門于2015年發(fā)布的16號(hào)公告和2017年發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，已借鑒了BEPS項(xiàng)下關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的部分研究成果。隨著無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的快速發(fā)展，我國(guó)應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行稅收法律法規(guī)環(huán)境和稅收征管能力，繼續(xù)加強(qiáng)和完善無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅收管理。

（一）國(guó)際層面上加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作

無(wú)形資產(chǎn)跨境交易涉及數(shù)個(gè)國(guó)家，單邊性的國(guó)內(nèi)法難以對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，比如各國(guó)競(jìng)相實(shí)施的“專利盒”稅制，帶來(lái)實(shí)施國(guó)和東道國(guó)政府的稅收流失，通過(guò)多邊稅收協(xié)調(diào)才是解決問(wèn)題的根本途徑。目前，全球范圍內(nèi)約半數(shù)國(guó)家簽署了《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》，以此作為國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃也為包括無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的跨國(guó)公司國(guó)際避稅行為提出了限制性規(guī)定。我國(guó)應(yīng)充分利用相關(guān)契機(jī)，積極促進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃在我國(guó)及相關(guān)國(guó)家的落實(shí)，加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作，減少各國(guó)由于無(wú)形資產(chǎn)稅收政策的差異帶來(lái)的稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)。但國(guó)際多邊協(xié)定在細(xì)節(jié)上還有諸多待完善之處，且BEPS行動(dòng)計(jì)劃中涉及無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容尚未得到國(guó)際普遍認(rèn)可，因此要注重從區(qū)域協(xié)調(diào)層面加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的國(guó)際合作。

（二）立法層面完善國(guó)內(nèi)稅制

1.完善無(wú)形資產(chǎn)的定義

因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的復(fù)雜性，其定義不應(yīng)局限于成文的法律法規(guī)中，而應(yīng)結(jié)合實(shí)際操作情況。我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用列舉法，與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容相比，定義范圍較為狹窄。OECD在其發(fā)布的《無(wú)形資產(chǎn)討論草案的修改稿》中也曾指出列舉法存在缺陷，不能保證課稅對(duì)象的完整性和全面性，并強(qiáng)調(diào)功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)分析對(duì)識(shí)別無(wú)形資產(chǎn)及其在受控交易中對(duì)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)度十分重要。因此對(duì)無(wú)形資產(chǎn)需進(jìn)行寬泛化定義，而不應(yīng)拘泥于種類，為稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)新型無(wú)形資產(chǎn)避稅形式預(yù)留充足的執(zhí)法空間。

2.細(xì)化無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格調(diào)整方法

對(duì)于國(guó)際上公認(rèn)的適合無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)使用的方法如利潤(rùn)分割法，有必要對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)具體的闡述，包括各種方法使用的具體程序、適用的前提條件等。同時(shí)引入OECD對(duì)無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)分割的六步分析法，根據(jù)各參與方在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、提升、保護(hù)、維護(hù)和使用這五大環(huán)節(jié)的貢獻(xiàn)度來(lái)確定其利潤(rùn)歸屬。而對(duì)于提供資金的關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)根據(jù)其是否參與開(kāi)發(fā)或執(zhí)行無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)功能而進(jìn)行利潤(rùn)的分配。另外，參考OECD的做法，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格調(diào)整方法進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，并輔以詳解的相關(guān)案例進(jìn)行闡釋。此外，所選用的案例條件盡可能從簡(jiǎn)到繁，這樣有助于我國(guó)稅務(wù)部門能更好地理解和運(yùn)用相關(guān)調(diào)整辦法，以便在無(wú)形資產(chǎn)反避稅調(diào)查中更好地維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。

3.完善稅收安排信息披露制度

稅收安排信息披露制度正成為全球應(yīng)對(duì)避稅問(wèn)題的重要手段，OECD也于2015年發(fā)布了BEPS分國(guó)信息披露執(zhí)行措施。該制度有利于稅務(wù)部門及時(shí)收集納稅人對(duì)于稅收安排的相關(guān)信息，盡早識(shí)別納稅人的不合規(guī)行為。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)跨境交易而言，該制度可以提升其交易行為的透明度，降低稅務(wù)部門對(duì)通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)避稅業(yè)務(wù)的識(shí)別成本。目前，美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)已建立了稅收安排信息披露制度，而我國(guó)當(dāng)前主要是依靠稅收安排的事后信息，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評(píng)估、同期資料管理等數(shù)據(jù)資料，來(lái)甄別避稅對(duì)象和避稅行為，但該類做法難以全面鎖定案源，且無(wú)法起到事前威懾避稅行為的作用。因此，我國(guó)也應(yīng)及早建立全面的稅收安排信息披露制度。

（三）從操作層面提高對(duì)無(wú)形資產(chǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)

1.建立多方合作機(jī)制，加大第三方信息的獲取能力

無(wú)形資產(chǎn)的跨境交易通常涉及的信息量大、范圍廣，稅務(wù)部門掌握的往往是企業(yè)的基本信息和直接與納稅相關(guān)的信息，而對(duì)稅收產(chǎn)生重大影響的間接信息或事項(xiàng)往往難以及時(shí)獲得，有必要與相關(guān)部門積極合作，加強(qiáng)部門間的信息交換，拓寬無(wú)形資產(chǎn)獨(dú)立交易價(jià)格信息來(lái)源。通過(guò)建立多方合作及信息共享制度，與外貿(mào)、工商、海關(guān)、商檢、銀行等部門及時(shí)交換企業(yè)并購(gòu)或轉(zhuǎn)讓情報(bào)，以及對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)等信息，拓展跨國(guó)稅源信息采集渠道。比如，部分發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定，對(duì)大額現(xiàn)金交易及洗錢嫌疑等行為，銀行有義務(wù)向管理當(dāng)局（包括稅務(wù)部門）及時(shí)報(bào)告。為加快建立對(duì)無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅收保障制度，我國(guó)也應(yīng)建立類似監(jiān)管機(jī)制。

2.提高稅務(wù)執(zhí)法人員的專業(yè)技能

提高稅務(wù)人員招收標(biāo)準(zhǔn)并定期培訓(xùn)，提高無(wú)形資產(chǎn)反避稅的業(yè)務(wù)水平，培養(yǎng)通曉國(guó)際稅收、資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)、外語(yǔ)、國(guó)際貿(mào)易、談判技巧等專業(yè)知識(shí)的綜合性人才，以提高稅務(wù)執(zhí)法人員的專業(yè)技能。此外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估和計(jì)量，包括與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行捆綁交易的技術(shù)支持和培訓(xùn)等服務(wù)的評(píng)估，充分依靠專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)的意見(jiàn)，建立與行業(yè)協(xié)會(huì)或行業(yè)主管部門的信息交流或溝通機(jī)制，以配合稅務(wù)人員對(duì)無(wú)形資產(chǎn)跨境交易的稅務(wù)管理。