經濟數字化的所得稅挑戰與中國應對策略

何 楊 陳 琍 劉金科

內容提要：經濟數字化對起源并發展于傳統經濟時代的現行稅收制度提出了全方位的挑戰。G20、OECD關于數字經濟增值稅的目的地征稅原則得到世界主要國家的認可并實施運用，但有關所得稅的建議還處于研究和探討階段，而部分國家出于維護本國稅收利益采取了可能產生重復征稅問題的單方面措施，可能將對其他國家形成示范效應，對數字經濟大國特別是我國造成不可消除的負面影響和稅收不公平。本文比較分析了幾種經濟數字化的所得稅解決路徑及其影響，并提出了中國可能采取的應對策略。

隨著互聯網信息技術的普及和在線支付手段的日趨成熟，跨境數字交易迅速發展，傳統行業也開始迅速地采用數字化方式改造商業模式，經濟數字化的趨勢不可阻擋。2017年，中國經濟數字化規模達27.2萬億元，同比增長20.3%，占GDP的比重達到32.9%，經濟數字化規模位居全球第二。在全球市值20強的互聯網企業中，中國獨占7席①資料來源：S&P Capital IQ數據庫。，是全球領先的數字技術投資與應用大國，并且數字化企業“走出去”的步伐有加快的趨勢。與此同時，我國擁有近8億網民，互聯網普及率超過50%，用戶采用手機支付比重超過60%，海外購的規模不斷增加。由于中國既是國際大市場，也是“走出去”數字平臺企業的居民國，任何一個數字化經濟的征稅方案都會對中國數字化企業產生重要的影響。因此，我國應該在經濟數字化的國際規則制定中發揮積極的作用。

數字經濟問題在OECD《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》（簡稱BEPS行動方案）第一項中即作為影響所有商業模式和稅收政策的重要議題提出，并逐步擴展到對于經濟數字化背景下國際稅收面臨的挑戰和解決方案的研究。在間接稅領域，根據OECD的國際增值稅/商品服務稅指南，絕大多數OECD國家和G20國家都已經對跨境B2C服務和無形資產的處理制定了規則，更多的爭議主要集中在征管層面。而在直接稅領域，對于經濟數字化模式是否征稅、如何征稅以及如何應對經濟數字化的稅基侵蝕等問題都未達成一致意見，一些國家的單邊措施陸續出臺，可能在短期內造成無法消除的重復征稅以及新的稅收不公平，亟待國際共識的推動。2018年3月OECD發布數字經濟中期報告，2019年2月又發布了《應對數字經濟稅收挑戰的征求意見報告》，為2020年達成數字經濟最終解決方案奠定基礎。在新的數字經濟國際規則形成過程中，中國也應該積極應對，未雨綢繆，提高國際稅收的話語權。

一、經濟數字化對于所得稅規制的挑戰

現有的所得稅國際規則產生于實物貿易和直接投資時期，按照“經濟效忠義務學說”（Doctrine of Economic Allegiance）①《關于重復征稅的專家報告（The Report by the Experts on Double Taxation）》，由意大利商業大學的布魯恩斯教授、荷蘭托瑞斯大學的艾勞蒂教授、美國哥倫比亞大學的斯里格曼教授和英國倫敦大學的斯丹普教授，提出了國際稅收規則的一些基本原則。，跨境所得的征稅權劃分基于兩種聯結，一是所得在哪里產生，來源地可以就來源于本國（地區）的所得征稅，即稱為來源地管轄權；二是所得由誰進行儲蓄或消費，居民國可以就本國居民來源于全球的所得征稅，即居民管轄權。這兩個聯結點為一個國家的征稅提供了合理依據，大部分國家在所得稅制度上都同時實行居民稅收管轄和來源地稅收管轄。其中，居民管轄權行使的一個重要標準是確定該納稅人是否是一國的稅收居民，來源地管轄權的行使則需要判斷該所得是否是來源于一國境內，在經營所得中常設機構就是來源國能否征稅的門檻。但是，數字經濟的興起，對這一制度產生了根本性的沖擊。

數字經濟的一個典型特征就是缺少物理存在。首先，數字經濟使傳統的居民身份認定規則受到挑戰。個人可以通過網絡通信聯系，并從事商業和經濟活動，不在一國構成居民但是取得所得。在對法人居民身份的認定上，由于跨國公司能夠通過互聯網進行價值鏈管理，難以確定總機構所在地或實際管理控制中心所在地。第二，與數字化產品銷售有關的所得的來源地難以認定。在數字經濟的運營模式下，許多產品都是在線提供，營業活動不一定與其所在地相關聯。如在線廣告企業提供的是廣告服務，該廣告服務不具有實體性，單純通過互聯網即可簽訂合同完成服務，難以根據常設機構的定義確定所得的來源地。第三，數字化產品的利潤歸屬地難以確定。消費者在獲取數字化產品的過程中需要提供個人數據，企業則自動收集并通過分析這些數據來改進或開發新的產品。在這種交互行為中，消費者通過提供數據也創造了價值。雖然因此產生的利潤都為企業所有，但是在對這部分利潤征稅時，應如何在消費者所在地和企業所在地之間進行分配是一個難題。同時，在反稅基侵蝕與利潤轉移的轉讓定價規則中，核心是在功能、資產、風險分析的基礎上進行利潤（或價值）在不同稅收管轄區的分配，而數字化產生的價值及其歸屬較為困難，其中包括：數據轉讓、數據購買和銷售、數據轉換、涉及知識產權的各種交易類型以及數字化管理職能等。如果不同國家稅務機關對于數字化的價值創造理解不同，就可能造成雙重征稅或者雙重的不征稅。

1.第一層面的挑戰：跨境經營利潤征稅原則（常設機構）

在經濟數字化的背景下，常設機構關系著來源國對非居民企業在本國的經營利潤能否征稅，主要的爭議在于：第一，傳統的倉儲等準備性、輔助性活動，在數字化商業模式中是否構成常設機構；第二，完全基于數字技術的涉稅商品與服務，是否需要引入“顯著性數字存在”等新的常設機構標準。

首先，倉儲等準備性、輔助性活動在經濟數字化背景下確實可能形成常設機構。在日本的一個倉庫案中，納稅人在美國利用在線銷售網站以及在線商城接收日本訂單，在線商城上納稅人所提供的日本聯系地為其所租賃的公寓地址，并在美國進行網站的日常維護和管理，對于所簽訂的訂單的貨物，納稅人從美國運往日本，由其在日本的員工在公寓和倉庫接收并儲存貨物，包裝后運送至客戶手中。日本稅務機關最后認定倉庫所進行的不僅僅是準備性或輔助性活動，不應當被豁免，應當被判定為常設機構，向日本稅務機關繳稅。也就是說，在跨境電子商務中，由于納稅人進行的是跨國遠程銷售，貨物的包裝以及運輸在此次銷售中起到的并非是準備性或是輔助性作用，而是至關重要的作用。

但是，對于完全基于數字技術的涉稅商品與服務，如在線廣告和在線中介服務，非居民企業通過互聯網線上提供服務或者銷售貨物，合同的簽訂完全在線上自動進行，而公司所在地則是網站維護和管理的所在地，不屬于實際營業場所，修改常設機構的準備性、輔助性活動就不能解決來源國對這類數字化服務的征稅問題，因此有研究提出了“顯著性數字存在”的新常設機構判定標準。

“顯著性數字存在”從根本上修改了來源國對非居民經營利潤的聯結標準。具體而言，如果根據收入因素、數字化因素和用戶因素可以證明非居民企業通過相關科技或其他工具與來源地國的經濟發生了“有意義且具實質性的相互影響”，則該非居民企業在該國就是一個應稅的經營實體。其中，收入因素要求，當非居民企業可以從一個國家持續獲得一定數量的收入并且在該國的數字貿易收入達到一定的標準時（起征點），國家可以向該企業征稅。數字化因素認為，非居民企業為了能夠通過網絡與一國用戶建立商業關系并保持一定的品牌影響力，通常會利用設置本地化的域名并在網頁設計上考慮本地居民的偏好，可以表現為域名、數字平臺、付款選擇等。對于用戶因素這項指標，OECD提出了“月度活躍用戶”“在線合同的訂立數量”以及“數據收集”這三個量化標準，用來判斷非居民企業在來源地國是具有一定的營業規模和市場參與度，從而判斷其是否能在實質上構成顯著經濟存在。

2.第二層面的挑戰：來源國的征稅工具（預提所得稅）

預提稅是指來源地居民充當代扣代繳人，在向跨境企業支付價款前，先按照適用稅率計算出本次交易應向來源國繳納的稅款，然后將扣除稅款后的貨款作為本次交易的對價支付給對方。預提稅不是一種單獨的稅種，而是來源國采取的一種跨境所得稅征收方式，無論在發展中國家還是發達國家都被普遍采用。一方面，預提稅操作簡單，隨著支付方式的演進，第三方支付平臺可以自動計算交易應付的預扣稅金額，不會給征收管理部門帶來沉重的負擔。另一方面，預提稅具有穩定性。無論商業活動的形式如何變化，購買行為一定存在“支付貨款”這一環節，所以預提稅可以在未來很長一段時間內解決稅源流失問題。但是需要看到，征收預提稅將面臨三個挑戰需要解決：

（1）如果來源地對未設立常設機構的企業通過網絡銷售產品或服務這一交易征收以交易總額為稅基的預提稅，而對于通過常設機構營業的企業征收以凈利潤為稅基的企業所得稅，如果設計不當，兩者的課稅制度差異可能會對市場行為帶來一定的干擾。

（2）企業與個人消費者之間（B2C）、個人消費者相互之間（C2C）發生的跨境交易是施行預提稅的一大難點，例如國家無法監管個人使用現金進行的交易，更沒辦法對其征稅。但是，如果只對企業與企業之間的跨境交易（B2B）征收預提稅，而放棄對B2C或C2C交易征收預提稅，那么預提稅可能形同虛設。

（3）預提稅方案以買方支付的價款總額為計稅依據，沒有考慮到產品或勞務的成本。可能導致對實際發生虧損的納稅人也征了稅。例如某些剛成立的創業公司，他們使用大量的優惠以吸引客戶，利潤很低甚至不賺錢。在這種背景下，如果還要向這些創業公司征收一筆預提稅，那無疑是在阻止他們的發展。另一方面，不同的行業或企業間的利潤水平不同，對不同企業按照相同的稅率就收入總額征收預提稅，也不符合稅收公平原則。

3.第三層面的挑戰：經濟數字化的稅基侵蝕（轉讓定價調整）

在OECD數字經濟中期報告中明確表明，經濟數字化并未產生特殊的稅基侵蝕與利潤轉移方式，而是可能使得原有的稅基侵蝕和利潤轉移問題更加嚴重。轉讓定價、受控外國公司等反避稅工具都適用于經濟數字化下的商業模式，但是需要結合經濟數字化的發展進行完善。

在經濟數字化背景下，數據成為核心生產要素，具有高度依賴無形資產等特征，高度數字化的商業模式及其價值驅動力與傳統商業模式存在諸多差異。數據作為其收入來源成為價值創造的關鍵因素之一。例如，網約車平臺使得乘客和司機的信息可以精確匹配，所以雙方能夠做出更加合理的決策。網約車平臺還獲取與客戶位置相關的信息，并提供各類信息，例如：餐館、商場以及靠近其當前位置或終點位置的名勝等。作為交換，餐館和商場向網約車平臺支付廣告費。因此，網約車平臺在提供傳統出租車服務的同時，也將與用戶位置相關的數據貨幣化。

在反稅基侵蝕和利潤轉移中運用得最多的轉讓定價框架下，對于數據等經濟數字化的價值如何認定、如何分配存在著較大爭議，我國在轉讓定價等反避稅規則中對數字經濟的價值創造缺少具有操作性的指南。國家稅務總局2017年6號公告中沒有正式引入價值鏈分析，但是認可其他符合利潤和經濟活動的價值創造相一致的方法。這為進一步落地具有操作性的轉讓定價價值鏈方法以解決經濟數字化問題提供了空間。

二、解決經濟數字化所得稅問題的單邊措施及其影響

所得稅征稅權與經濟活動發生地的聯結是未來經濟數字化在直接稅領域所希望重點解決的問題。針對以上三個層面的挑戰，各國也是從這三個層面去尋求解決方案（如圖1所示）。第一層面的方案是解決市場國能否對沒有實體存在的數字化經濟利潤征稅，包括修改常設機構標準，包括擴大倉儲等準備性、輔助性活動，以及引入“顯著數字存在”的新標準。第二個層面的方案是市場國如何對沒有實體存在的數字化經濟利潤征稅。具體做法包括，完善預提稅以及一些國家暫時性地對數字經濟企業的所得征稅等。第三個層面是市場國如何歸屬沒有實體存在的數字化經濟利潤。也就是說，如果數字經濟存在稅基侵蝕和利潤轉移，在以轉讓定價調整作為反避稅措施時，對于數字經濟企業在功能、資產、風險分析時如何考慮數字價值、模式價值等新的價值創造方式。

圖1 經濟數字化所得稅的解決方式

不同國家可能根據自身的經濟數字化狀況，選擇從不同層面入手解決無實體的數字經濟活動利潤在經濟活動發生地的征稅問題。

1.在第一個層面已經采取或即將采取短期措施的國家有以色列、印度、印度尼西亞、斯洛伐克、沙特阿拉伯、泰國、土耳其、澳大利亞等。如以色列在2016年有關“重大經濟存在”測試的通知中規定，由處于遠程位置的非居民企業向國內客戶提供網絡服務的情況下，如果這些活動構成“顯著經濟存在”，則這種網絡服務可能在以色列構成了應納稅的存在形態。“顯著經濟存在”包括但不限于：（1）簽訂網絡合同：外國公司與以色列客戶之間通過網絡簽訂大量合同；（2）使用數字產品和服務：外國公司為大量以色列客戶提供網絡服務/產品；（3）本地化網站：外國公司使用一個具有以色列市場特點的網站（例如希伯來語、本地折扣和市場營銷、本地貨幣和支付選擇）；（4）多邊經營模式：公司產生的大量收入與位于以色列的用戶進行的網絡活動數量密切相關。以上標準可以單獨使用，也可合并使用，不需要按照所在地的銷售額設置收入門檻。印度尼西亞和斯洛伐克則是取消常設機構判定對實體場所的要求，或擴大了數字平臺中“固定營業場所”的定義。

2.在第二個層面采取臨時性措施的國家有馬來西亞、希臘、菲律賓、英國、巴西、泰國、塞浦路斯、盧森堡、阿塞拜疆、馬耳他、印度、意大利等。做法包括對一些信息、技術或特許權的付款征收預提所得稅，泰國提出對在線廣告所得征收預提稅。英國除了對來源于本國向非居民支付且最終流向不征稅或低稅率稅收管轄區的利潤視同特許權使用費課征預提稅外，還提出了對高度數字化企業的所得直接征稅（稅率為2%），歐盟也提出了類似的方案（稅率為3%）。印度的衡平稅其實也是在這個層面的措施，對非居民通過向開展商業活動或者專業活動的印度居民，或在印度境內擁有常設機構的非居民，提供特定服務所取得的收入，應按照收入總額的6%課征衡平稅。

3.從第三個層面入手的解決方案主要包括“用戶參與方案”和“營銷無形資產方案”。在2019年2月OECD發布的《應對經濟數字化稅收挑戰征求意見報告》中提出，“用戶參與方案”著重從用戶參與角度建立與市場國的聯結，認為對于高度數字化企業，如社交媒體平臺、搜索引擎和電商平臺，活躍用戶及其參與是最重要的價值驅動因素。在轉讓定價中修改當前的利潤分配規則，要求對于某些企業，將一定數量的利潤分配給這些企業的活躍且參與度高的用戶群所在的管轄區，而不管這些企業在這個管轄區是否有實體存在，并提出了具體的應用利潤分割法的剩余利潤實現方案，在剩余利潤分配的指標上認為收入等可以作為量化標準。

“營銷無形資產方案”則側重從營銷性無形資產方面建立與市場國的聯結，改變利潤分配和聯結度規則。在轉讓定價的現行稅制中已經有了營銷性無形資產的概念，美國方案旨在按照現有規則，通過營銷性無形資產和經濟活動發生地建立聯系。營銷性無形資產一般是指商標、商號、客戶數據、銷售渠道等，認為客戶腦中的積極態度、客戶信息、客戶數據均是由企業在市場上的積極干預創造/獲得的。這一方案并不強調高度數字企業，而是適用于所有企業。也就是說，在轉讓定價分析中，數字化經濟活動在經濟活動發生地只有形成了營銷性無形資產，經濟活動發生地才能據此確定利潤歸屬。

從這三種措施來看，第一層面總體屬于常規的跨境非居民企業所得稅征稅方式，一旦標準明確，是一種比較公平的方案。第二層面僅僅只能作為臨時性措施，彌補一些輸入國的稅收損失，但無論是預提所得稅還是直接對收入征稅都存在較大的效率損失，尤其是一些國家僅對部分高度數字化企業的收入征稅更加有失公平。第三個層面理論上應該是針對數字化經濟活動中的稅基侵蝕和利潤轉移行為進行的反避稅，可以說是經濟數字化利潤歸屬的兜底方案。

三、我國解決經濟數字化所得稅問題的策略選擇

（一）數字化經濟所得稅的原則

第一，公平原則。一是不開征新稅種。原則上數字經濟應適用現行稅收制度，對不適應數字經濟的相關制度規定進行修訂完善。二是對以數字化方式提供的產品與服務和以傳統方式提供的性質相同或類似的產品與服務征收相同的稅收，確保從事上述經營的納稅人不會因為稅收負擔的不同而影響其經營交易決策。

第二，效率原則。數字化活動已經成為經濟發展和世界經濟全球化的強大引擎。普遍達成的共識是數字經濟不應當因為稅收目的受到限制。而應該調整和完善現有的稅收制度，以適應經濟數字化的發展，確保征稅體系的中立、有效、確定和公平。同時，征管手段需要與稅制盡量有效結合，兼顧操作性與靈活性。

第三，以利潤為基礎。BEPS行動方案確定了各國公認的稅收公平原則，即稅收與經濟活動發生地和價值創造地相一致。數字化不僅使得電商平臺、在線廣告和在線中介服務等新興業態得到了發展，也改造了其他傳統行業，促進了整體生產效率的提高和經濟的長遠發展。基于收入對數字化企業進行征稅不僅增加了數字化這一經濟基礎設施的成本，并且也違背了BEPS的稅收公平原則，應該堅持凈利潤征稅作為直接稅領域的基本原則之一。

第四，便利原則。一是經濟數字化稅收相關制度規定必須確定且簡明，保證納稅人能夠充分理解并在事前預期稅務后果。二是對經濟數字化必須采取行之有效的征收方式，使征納雙方成本最低化。三是相關稅收制度規定應具有一定靈活性，一方面要著眼于解決現階段征稅問題，另一方面還應具有應對未來發展的空間。

（二）具體方案

從長期來看，經濟數字化的所得稅問題不能僅僅從一個層面入手，而是應該兼顧三個層面的問題，相互補充，相互協調，實現稅收的公平和效率。中國對所得稅的長遠方案應該是一個兼容并包的整體方案，具體內容包括：

1.第一個層面，反對對常設機構標準進行小修小補，積極探索采用“顯著數字存在”認定常設機構的可能性。僅僅增加倉儲等準備性、輔助性活動是不夠的，因為倉儲對于跨境電子商務更為重要，而對于其他的經濟數字化模式，如在線廣告、在線中介平臺等卻并不必須，會產生新的不公平，“顯著性數字存在”應該適用于所有的經濟數字化活動。

探索所得稅采用“顯著數字存在”認定常設機構的可能性。在經濟數字化趨勢下，價值創造和市場、用戶所在地密切相關。比較基于收入、數字化和用戶的技術因素標準，從收入這一技術因素考慮，若境外企業在中國沒有機構、場所，但是通過電子商務、在線廣告等方式獲得收入，將收入作為判定該公司在中國有“顯著經濟存在”是合理的，也是最為核心的判定因素，但如果僅以從網絡平臺上獲得的收入作為判定因素，可能會對遠程客戶銷售方式產生稅收鼓勵。例如，企業可以僅利用網絡平臺進行商品的展示，而通過電話銷售的方式完成交易，從而使得收入不依托于網絡平臺產生。針對這一問題，稅務部門一方面可以將此項因素所界定的范圍涵蓋非居民企業與中國客戶所有遠程交易所獲得的收入，另一方面，僅依靠單個技術因素判斷是否存在顯著經濟存在并不能有效發揮保障稅基的作用，甚至產生新的避稅空間。綜合各技術要素的分析，結合收入和其他技術因素，諸如當地數字平臺、當地支付方式、在線訂立合同等，同時將其余因素作為參考因素用以判別顯著經濟存在是最為恰當的方案，能夠更加有效地應對數字經濟時代下多種商業模式的避稅途徑。

2.第二個層面，反對臨時性地為了保證市場國的收入而采取預提所得稅和對收入征稅等方式。這些方式都主要是從收入角度考慮，經濟數字化已經滲透到方方面面，越來越多的傳統企業也采取了數字化的方式，可以說數字化是整體的企業發展趨勢，僅僅對于高度數字化企業征稅是不公平的。這部分損失的稅收收入應該主要通過間接稅的征管加以彌補，而不應該為了收入的目的破壞直接稅的一些基本原則。

3.第三個層面，完善轉讓定價數字經濟活動的利潤歸屬，在現有的轉讓定價框架下對待經濟數字化問題。數字化的影響，以及商業模式和價值鏈的廣泛變革（包括較低的溝通和運輸成本），增加了企業在特定市場中通過遠程或有限的實體接觸當地客戶并與當地客戶互動的機會，而這個市場轄區并沒有實質性的征稅權。但是，數字化的價值創造會逐漸成為企業的新模式，難以進行剝離。在轉讓定價領域的工作還應考慮到在經濟數字化背景下，企業依賴于數據收集、分析，并將其貨幣化的相關特征與轉讓定價的關系。可以建立一個更加廣泛的“價值鏈利潤分配規則”來解決經濟數字化的轉讓定價問題。即在價值鏈分析的基礎上，通過數字資產、數字使用和數字化勞動三個因素來確定該行業或該企業的數字化強度，確定在價值鏈上的不同功能或子功能中數字化帶來的價值創造，利用剩余利潤分割法確定該功能或子功能應該分配的利潤。為了避免價值鏈方法的過于復雜，OECD可以在轉讓定價指南中加入數字化強度的簡化測算方法、行業數字化強度的參考范圍、價值鏈功能和子功能分類等內容，并且明確利潤分割法并不影響其他更合理的轉讓定價方法的使用。