淺談增值稅稅率調整對制造業的影響

謝勇

為落實2018年3月28日國務院常務會議關于深化增值稅改革的具體措施，2018年4月4日，財政部、國家稅務總局印發財稅〔2018〕32號《關于調整增值稅稅率的通知》，自2018年5月1日起，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%，調整后的增值稅稅率分別為16%、10%、6%和0四檔，小規模納稅人征收率仍為3%。本文從制造業的角度，分析增值稅稅率調整對企業營業收入、利潤、增值稅、財務報表等的影響。

一、本次增值稅稅率調整的背景

（一）增值稅

增值稅是以商品、服務或應稅勞務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，是對商品、服務、勞務在生產、流通環節中的增值額征收的流轉稅。

（二）調整前的增值稅稅率和征收率

根據2017年10月30日國務院第191次常務會議通過“修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》”，中華人民共和國國務院令第691號公布。

1、增值稅稅率包括：17%、11%、6%、0

17%：適用于納稅人銷售貨物、勞務、有形動產租賃服務或者進口貨物;

11%：適用于納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口糧食、自來水、圖書、飼料、化肥等特殊商品;

6%：適用于納稅人銷售服務、無形資產;

0：納稅人出口貨物，或境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。

2、增值稅征收率：3%

小規模納稅人發生應稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法。

（三）2017年增值稅情況

根據國家稅務總局公布的數據，2017年全國稅收總收入為14.436萬億元，同比增長10.7%，其中：增值稅56378億元，同比增長8%。由此可見，增值稅仍是我國第一大稅源，約占全部稅收的39%。因此，在“營改增”全面完成后，增值稅稅率調整和稅制改革十分重要，將直接影響數以千萬計的企業主體。

（四）增值稅的屬性

增值稅是價外稅，從增值稅的核算可以看出，增值稅的進項不影響成本，增值稅的銷項不影響收入，按應繳的增值稅計提稅金及附加，計入損益科目。

二、增值稅稅率調整對制造業的影響

財政部、國家稅務總局財稅〔2018〕32號《關于調整增值稅稅率的通知》出臺后，可忙壞了制造業的上下游客戶，業主單位要求按降低后的稅率重新簽訂補充協議，制造業也要求供貨單位按新的稅率降低采購合同，理由是原合同確定的稅率是17%，按不含稅價固定原則，稅率降低，相應的增值稅減少，含稅合同也應降低，一時間，降低稅率、調整合同的函件滿天飛，增值稅稅率調整，對制造業有哪些影響，現通過實例分析如下。

A公司為設備制造業，定單式生產，成本和費用主要包括材料費、人工費、設計費、運輸費、電費、管理費用等，利潤率約3%（2017年中國制造業500強的平均利潤率約3%），材料成本的比重約60%，設計費約1%，運輸費用約3%，為便于計算，假設設備的出廠價不含稅為10000元。其增值稅稅率調整前后的收入、成本、增值稅如下表：

（一）對營業收入的影響

從上表可以看出，按不含稅收入固定不變原則，增值稅稅率調整，對營業收入沒有影響。

（二）對利潤總額的影響

從上表可以看出，稅率調整前利潤總額337.6元，稅率調整后利潤總額341.2元，利潤總額增加3.6元，由于是假設不含稅成本和費用金額不變，采購方或服務提供方同意按降低后的稅率降低采購或服務價格，利潤總額的增加來源于增值稅減少后，稅金及附加減少，利潤總額增加。因此，增值稅稅率調整，在保證成本和費用固定不變的前提下，利潤總額略微增加，增加的來源主要是稅金及附加降低，增長的比例幾乎可忽略不計（本例中，增加的比例為0.36‰）。

（三）對增值稅的影響

從上表可以看出，在本例中，如果購銷雙方均按不含稅價固定原則，且所有的采購方或服務提供方同意按調整后的稅率降低價格，同時進項增值稅無其他調整因素，應繳增值稅從624元下降到588元，降低了36元，降低的幅度為5.77%，與國務院常務會議確定的降低增值稅2400億元的目標或比例基本吻合。因此，增值稅稅率調整后，增值稅稅負有所下降，但因增值稅屬價外稅，增值稅的銷項和進項屬于代收代付關系，只影響企業的現金流量。

（四）對財務報表的影響

從前面分析可以知，增值稅稅率調整，主要影響財務報表的科目包括：

資產負債表方面：主要影響“應交稅費——應交增值稅”科目;

利潤表方面：主要影響“主營業務稅金及附加”科目;

現金流量表方面：主要影響“銷售商品、提供勞務收到的現金”、“購買商品、接受勞務支付的現金”、“支付的各項稅費”等科目。

（五）其他不確定性因素

（1）采購因素：前述分析是在購銷雙方基于不含稅價固定不變的假設下測算出來的結果，在制造業產能嚴重過剩、市場競爭十分激烈的情形下，合同價格只能根據業主單位的調整通知予以下調，否則，業主單位不予辦理和支付，而采購價格則由于運輸成本、融資成本、原材料成本剛性上漲等因素，不能完全做到根據稅率調整而下調采購合同價格，因增值稅稅率調整產生的稅務問題轉變成合同調整的商務問題。因此，增值稅稅率調整后，制造業銷項稅會下調，而進項稅不能實現同比例下調。

（2）一般納稅人轉登記因素：根據2018年3月28日國務院常務會議通過的“統一增值稅小規模納稅人標準，將工業企業和商業企業小規模納稅人的年銷售額標準由50萬元和80萬元上調至500萬元，并在一定期限內允許已登記為一般納稅人的企業轉登記為小規模納稅人，讓更多企業享受按較低征收率計稅的優惠”。根據這一規定，為簡化增值稅核算，將有更多的一般納稅人轉登記為小規模納稅人，原按17%（調整后為16%）抵扣的增值稅，有可能不再有進項抵扣，會直接增加采購成本，即使通過稅務局代開的低稅率增值稅專用發票，稅率只有3%，增值稅的實際抵扣率將會下降。據四川省國稅局消息，深化增值稅改革措施落地一個月來，全省已辦理一般納稅人轉小規模納稅人6071戶，預計將少繳增值稅1億元，截止6月5日，全省已開具低稅率增值稅發票1392.23萬份，涉及票面金額3332.51億元，稅額495.28億元。

（六）降低的稅金流向

根據國務院常務會議通報的數據，增值稅稅率調整，預計全年可減免2400億元，根據制造業分析的結果，實際增值稅稅負下降4%-6%左右（不同的行業、不同的企業會有差異）。但從制造業本身來看，因增值稅是價外稅，增值稅稅率的調整，增值稅稅負有所降低，但并沒有增加制造業的營業收入和利潤總額，也沒有實質性改善制造業經營狀況和盈利水平，制造業似乎沒有感受到增值稅稅率降低而帶來的紅利。那降低的增值稅到哪兒去了？都有哪些企業受益了呢？

一是銷售價格下降的情況。如果銷售環節按不含稅價加調整后的增值稅銷售商品，那就意味著下級客戶（或終端用戶）享受到了增值稅稅率調整帶來的紅利，如傳統制造業。

二是銷售價格不變的情況。如果銷售環節仍按原含稅價銷售商品，而實際增值稅稅負下降，說明該企業享受到了增值稅稅率調整帶來的紅利，如電力銷售行業。

三是銷售價格上升的情況。如果商品供不應求，銷售價格持續上升，說明該類企業不但享受了增值稅稅率調整帶來的紅利，還享受到營業收入增加而稅率降低的優惠。如房地產銷售行業。

三、做好增值稅稅率調整過渡期的協調工作

（一）做好在執行項目與業主、供貨商的溝通工作

財稅〔2018〕32號《關于調整增值稅稅率的通知》出臺后，各定單式制造業的業主單位紛紛來函，要求按“未執行完的合同金額/1.17×1.16”調整合同，未執行的合同金額需要下調0.85%，調整范圍包括尚未執行完的合同，影響周期較長。一方面，制造業企業要認真分析合同和招標文件，如果合同是固定總價合同，合同價格已包括執行合同期間的物價、匯率、稅率、人工成本、能源價格等風險，協商合同總價不作調整，按新的增值稅率開具發票，辦理結算;如果合同中約定合同價格調整或變更的條件比例（一般情況下2%-3%），增值稅稅率調整影響只有0.85%，按照重要性原則，也可以協商不調整原合同價格;如果原合同未約定增值稅稅率，合同報價為綜合稅率報價，雙方可協商溝通，盡量不調整合同或協商據實計算調整比例。另一方面，根據這一原則，盡力做好與供應商或服務提供方的溝通與協調，力爭將稅率調整的影響降到最低，切實解決好因稅率調整引起的商務問題。

（二）做好與稅務部門的溝通工作

增值稅稅率調整后，要加強與稅務部門的溝通，如實反映制造業的實際情況以及稅率調整的影響，爭取稅務部門的理解和支持，并將制造業的真實稅負情況向上級稅務部門反饋，爭取更多對制造業有針對性的減稅措施，如，增值稅返還，既降低增值稅稅負，又改善經營狀況。

（三）做好過渡期發票管理工作

過渡期間，增值稅開票系統既可以開具原稅率（17%和11%）的發票，也可以開具新稅率（16%和10%）的增值稅發票，究竟按哪一個稅率計算增值稅和開具發票，很多單位感到困惑。有的單位認為，既然開票系統里有兩種稅率，就可以原合同約定的稅率繼續開具17%或11%的發票，也可以按新的稅率16%或10%開具發票，此類情況，不能一概而論，需要根據“增值稅納稅義務發生時間”這個關鍵要素來判斷是按原稅率還是按新稅率計算增值稅和開具發票。因此，筆者認為，在過渡期間，對增值稅的計算和發票的開具必須謹慎對待，認真分析合同支付條件、結算條件、交貨期等因素，按照“增值稅納稅義務發生時間”判斷是按原稅率還是按新稅率計算增值稅和開具發票，這也將是稅務機關在過渡期核查的重點。

四、結束語

增值稅稅率調整對制造業的影響，需要認真分析，理性看待，制造業惟有通過供給側結構性調整，加大科技創新，提高產品質量，降低制造成本，提升盈利水平，提高產品議價能力，才能多維度享受增值稅稅率降低帶來的紅利。