會計師事務所行業特長與審計質量的關系研究

王璐

[摘 要]審計業務的質量受承接業務會計師事務所其獨立性和行業特長的雙重影響，本文的研究重點為行業特長與審計業務完成質量的相關性。本文對于樣本數據進行OLS多元線性回歸，得出結論為會計師事務所的行業特長與審計業務完成質量正相關，并通過了t檢驗及F檢驗。

[關鍵詞]會計師事務所行業特長;審計質量;相關性

[中圖分類號]F239.4 [文獻標識碼]A

1 研究假設

從競爭角度講，具有行業特長的事務所能形成差異化競爭優勢，對該行業的經營特點、生產流程、供應狀況、銷售狀況以及業務流程、行業慣例等會更了解。從聲譽角度考慮，越具有行業特長的事務所相當于在這個行業聲譽越高，會贏得更多的客戶。因此，具有行業特長的事務所的審計服務更能降低檢查風險，降低審計失敗的概率，給客戶帶來正效應。據此本文提出研究假設：會計師事務所行業特長與審計質量正相關。

2 研究設計

本文設定變量名稱及含義如下：被解釋變量為審計質量（QUALITYi），用可操縱性應計利潤絕對值來衡量。解釋變量為事務所行業專長（IMSik）為連續變量，取值為在某行業中某家會計師事務所所占的市場份額。控制變量：被審單位規模（SIZEi）為資產總額的自然對數;資產負債率（LEVi）是企業單位資產的負債情況，代表財務狀況;總資產報酬率（ROAi）表示企業資產給企業帶來利潤狀況，用來衡量企業的經營能力;利潤總額（Profiti）企業財務基本數據，衡量企業的基本盈利能力;經濟增加值（EVAi）稅后凈營業利潤中扣除包括股權和債務的全部投入資本成本后的所得，從股東角度衡量企業真實的盈利狀況;審計意見類型（Opinion）為虛擬變量，根據審計報告意見類型來定，標準無保留型為“1”，其他類型為“0”。

目前使用較多衡量審計質量的方法有審計意見、會計師事務所規模和聲譽和盈余管理程度，考慮到事務所規模和聲譽更適用于定性衡量，審計意見被選為了控制變量，本文選擇盈余管理程度作為衡量審計質量的方法。由于本文研究的是2013年至2015年三年的數據，選擇具有可行性且準確度較高的瓊斯模型來計算可操縱性應計利潤值。具體計算公式如下所示：

其中，Accrualsi，t=i 企業第 t 年凈利潤-當年經營活動現金流量;Ai，t-1為i 企業t-1期總資產;?REVi，t為i企業當期主營業務收入與上一期主營業務收入的差額;PPEi，t為i企業t期期末的機器設備等固定資產，εi為殘差項，即需要估計的上市公司可操縱性應計利潤。

解釋變量及衡量方式：本文采用行業市場份額作為行業專長的衡量指標。在某一行業中有較高的市場占有率，體現出該事務所在此行業中投入較多的專門資金，以及將某特定行業領域內的業務作為重點發展。會計師事務所行業專長的衡量公式如下：

其中，為事務所 i 在行業 K 中的客戶資產總額的平方根之和。為行業 K 中所有公司資產總額的平方根之和。

建立的回歸模型如下所示：

3 研究樣本

本文選取數據披露較為全面的上市A股公司作為研究樣本。按證監會在2012年公布的最新《上市公司行業分類指引》，選取其中具代表性的五個行業（農、林、牧、漁業;采礦業;制造業;電力、熱力、燃氣及水生產和供應業;建筑業），刪除標有ST、*ST類的上市公司、三年內審計費用數據披露不全的上市公司、涉及模型變量相關財務數據披露不全的公司，最終樣本量如下：2013年1645個，2014年1682個，2015年1764個。

4 事務所行業特長與審計質量回歸結果

為驗證注冊會計師事務所的行業特長和審計質量的關系，依照上文所設計回歸模型，得到的擬合方程如下：

得到的多元回歸結果見下表

回歸結果分析：

由下表，本次回歸所取樣本總數為5091。Prob > F=0，說明模型總體通過F檢驗不是聯合顯著。從表中結果可以看出，事務所行業專長（IMS）與可操縱性應計利潤絕對值呈負相關，相關系數-0.0259362，與預期一致。P值0.0238，表明IMS在5%的水平上顯著。說明在97.62%的概率下，事務所行業特長與可操縱性應計利潤絕對值大小負相關，由此證明前文假設成立。可操縱性應計利潤絕對值的大小代表公司應計項盈余管理程度，上述回歸結果表明承接審計業務的會計師事務所在某行業內行業特長越強，越能使被審計該行業內公司的應計項盈余管理程度降低，由此增加被審計公司財務報表信息的可信程度，保護財務報表信息使用者諸如股民和監督機構的合法權益，達到提高審計質量的目的。

被審單位規模（SIZE）的估計系數為負，與預期一致。這負相關說明：規模越大的公司，其應計項盈余管理的程度越低，也進一步表明其內部控制系統比較完善，財務審計失敗的風險相對較低，審計質量較高。

資產負債率（LEV）與可操縱性應計利潤絕對值大小呈正相關，相關系數為0.0695241，P值為0在小于1%的水平下顯著。這是因為資產負債率越高的公司償債能力越弱，財務狀況較差，可能有更強的動機進行應計項盈余管理。此時會增大注冊會計師進行財務審計的系統性風險，可能降低審計質量，與預期相符。

審計意見（Opinion）的估計系數為負值-0.0259498，與前文預測相符。可操縱性應計利潤絕對值越大的公司其應計項盈余管理程度越大，進而可能使得公司財務數據的可信度越低，造成審計錯的風險越大，最終審計團隊出具帶有非標準意見審計報告的可能性越大。

5 研究結論及建議

實證研究表明，事務所行業特長與衡量審計質量的替代變量——可操縱性應計利潤絕對值大小呈負相關，由此證明會計師事務所行業專長與審計質量正相關。

結合對中國審計市場的發展的認識和已有文獻著作，提出如下建議：首先從監管層面來講，要想審計業務供需雙方都有追求高質量的動機有關方面就要出臺更嚴格監管制度，從源頭出發增大財務舞弊、欺詐等違法違規行為的機會成本。從理性經濟人追求利益最大化的角度講，一旦違規審計的成本遠大于培養事務所行業特長所需成本，會計師事務所會更注重提升行業特長以降低審計失敗的風險。

其次就事務所總體層面而言，尤其要促進本土會計師事務所的發展及其規模化和專業化。目前由中外合作形式引進中國大陸的“四大”所已轉為特殊普通合伙企業，與本土事務所適用于同一市場規則和同一法律體系，這對起步較晚的本土事務所發展來說是提升自身競爭力很好的機會。各事務所應依據自身情況培育行業特長，才能逐漸形成自身的核心競爭力，提升審計鑒證業務質量。在審計市場發展公平性日益增強的大環境下，這不僅有助于促進事務所專業化的發展，也有助于使整個市場進入發展的良性循環。

最后提高審計質量的任務落實到各事務所的經營過程中還需加大團隊建設投資，建立合理的績效薪酬體制，從而建立起審計人員從招募，到培養，再到業績考核、薪酬管理、晉升提拔等協調有效的管理系統。增加人員培訓，有助于提高注冊會計師的專業素質，與此同時有助于提升會計師事務所的行業特長。

上述政策性建議是從監管層面——政府角度以及審計鑒證業務的供給方——會計師事務所的角度提出。但對于審計質量的提高而言，需求方被審單位也有不可推卸的責任。企業在生產經營過程中首先應嚴格遵守我國有關法律法規和財務信息披露政策，其次要推進改革并有必要提高公司的內部治理結構、提升公司盈利能力來使公司的發展進入到一個良性循環，降低公司實施盈余管理的動機，從源頭上降低審計風險，提高審計質量。

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