分步投資實現企業合并中其他綜合收益的會計處理探討

（廣東海洋大學寸金學院 廣東湛江524094）

一、其他綜合收益概念及列報

《企業會計準則第30號——財務報表列報》明確，其他綜合收益是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。在利潤表中，分兩類列報，一類是不重分類進損益，另一類是將重分類進損益，詳見表1。

表1 其他綜合收益的列報類別

二、分步投資實現企業合并中其他綜合收益的處理規定

企業合并時并不能一步到位，而是通過多次投資從而達到合并目的，在合并前，投資方持有的被投資方的股權投資，按持股份額大小，可能作為金融資產核算，也可能作為長期股權投資權益法核算，此后追加投資增持股份，達到實質性控制被投資方時，投資企業所持有的對被投資方的股權，應改為長期股權投資成本法核算。合并前合并方持有的被合并方的股權涉及的其他綜合收益，在個別財務報表中視不同的合并方式采用不同的會計處理。

（一）非同一控制下分步投資實現的企業合并

合并日之前持有的股權投資，如果作為“其他權益工具投資”核算，合并后改按“長期股權投資”成本法核算，原持有股權期間確認的其他綜合收益，全部轉入留存收益。合并日之前持有的股權，如果采用“長期股權投資”權益法核算，合并時原確認的其他綜合收益暫不結轉，待將來處置該項投資時結轉。處置后的剩余股權仍按“長期股權投資”核算，其他綜合收益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按“其他權益工具投資”核算的，其他綜合收益應當全部結轉。

（二）同一控制下分步投資實現的企業合并

合并日之前持有的股權投資，不論是按 “長期股權投資”還是“其他權益工具投資”核算，合并時原股權涉及的其他綜合收益均不結轉，直至將來處置該項投資時再結轉。如果處置后的剩余股權仍按“長期股權投資”核算的，按比例結轉其他綜合收益，處置后的剩余股權改按“其他權益工具投資”核算的，全部結轉其他綜合收益。

上述對分步投資實現企業合并中涉及其他綜合收益的處理的文字描述，較為抽象，我們用表格的形式，對上述準則的規定進行總結。詳見下頁表2。

三、對分步投資實現企業合并中其他綜合收益規定的理解

要準確理解準則中的上述規定，需要從兩方面進行分析。

首先，其他綜合收益，是指由企業與非本企業股權持有者（非業主）之間的交易或事項形成的，按照會計準則規定直接計入所有者權益的已確認未實現的利得或損失。這是基于資產負債觀的理論基礎，該觀點從資產和負債的角度確認與計量企業的收益，認為收益是企業期初與期末凈資產比較的結果。可見，其他綜合收益的確認與計量依賴于企業凈資產的變化，比如“其他權益工具投資”持有期間公允價值變動，需要確認未實現的利得（或損失），計入“其他綜合收益”，處置“其他權益工具投資”時，持有期間累計公允價值變動計入“其他綜合收益”的金額，應轉出至“留存收益”，該情況下其他綜合收益的確認與結轉依賴于“其他權益工具投資”的價值變動，當繼續持有該金融資產時，計入其他綜合收益的未實現利得（或損失）繼續存在；當處置該金融資產后，未實現的利得（或損失）轉為真正實現的收益（損失），因而把其他綜合收益轉入留存收益。

表2 分步投資實現企業合并中涉及其他綜合收益的處理

其次，同一控制下企業合并，合并各方合并前后均屬同一最終控制方，企業合并是合并雙方權益的結合，以賬面價值為基礎進行計量，合并中不產生新的損益。非同一控制企業合并，合并前后合并雙方分屬不同的最終控制方，合并中以公允價值為基礎進行計量，合并中確認資產處置損益。

基于上述兩種情況，多步投資實現非同一控制下企業合并，合并前持有的股權作為金融資產核算的，合并日改為長期股權投資成本法核算，原由于金融資產價值變動確認的其他綜合收益，應隨著金融資產的轉銷而轉銷，且非同一控制下企業合并允許確認資產處置損益，故合并前持有股權涉及的其他綜合收益于合并日應全部轉入“留存收益”；但合并前持有的股權作為長期股權投資權益法的，合并日改為長期股權投資成本法，原由于價值變動確認其他綜合收益的資產依然保持，故合并日不轉出合并前持有股權涉及的其他綜合收益，待未來減持被投資方的股權時，根據處置情況，減持后可能按長期股權投資成本法、長期股權投資權益法或金融資產核算，如果減持后仍按“長期股權投資”核算，不管采用成本法還是權益法，由于確認其他綜合收益對應的資產尚存在，那么應該按處置的比例結轉“其他綜合收益”，如果減持后由長期股權投資成本法改按金融資產核算，確認其他綜合收益對應的資產已轉銷，相應的其他綜合收益也應全部結轉。

而多步投資實現同一控制企業合并，由于合并中不確認資產處置損益，合并前持有的股權無論是按金融資產中核算，還是按長期股權投資采用權益法核算，合并前持有的股權涉及的其他綜合收益在合并日均不轉出，待未來處置該項資產時再轉入投資收益。

四、分步投資實現企業合并中其他綜合收益規定的影響

企業會計準則中的上述規定，是否合理？管理層對合并方式或路徑的選擇，對財務報表會產生什么樣的影響？就此問題，本文舉例分析說明。

例：甲公司合并前持有乙公司一定數量的股權，通過增資方式達到實質性控制乙公司。

方案一：甲公司持有乙公司15%的股權，根據管理層意圖，作為“其他權益工具投資”核算，期末按公允價值計量，公允價值變動計入“其他綜合收益”，假設甲公司持股期間，乙公司股價上升，甲公司按持股比例計算的累計公允價值變動為150萬元，計入“其他綜合收益”，乙公司持有的其他公司的股權涉及其他綜合收益，乙公司確認200萬元，甲公司隨后增持乙公司40%的股權，兩次投資共計持有乙公司股權達55%，實質性控制乙公司。

方案二：甲公司持有乙公司25%的股權，對乙公司具有重大影響，所持股權作為長期股權投資，用權益法核算，假設甲公司持股期間，乙公司股價上升，甲公司按持股比例計算的累計公允價值變動為250萬元，乙公司持有的其他公司的股權涉及其他綜合收益，乙公司確認200萬元，甲公司隨后增持乙公司30%的股權，兩次投資共計持有乙公司股權達55%，實質性控制乙公司。

分析：方案一和方案二甲公司均最終持乙公司55%的股權，達到合并目的，只是路徑不同，方案一的路徑是：持股15%（其他權益工具投資）+40%=55%（長期股權投資成本法），方案二的路徑是：持股25%（長期股權投資權益法）+30%=55%（長期股權投資成本法）。

假設該企業合并是非同一控制下的企業合并，則方案一合并前由于可供出售金融資產累計公允價值變動計入其他綜合收益的150萬元，在甲公司合并乙公司時，在甲公司個別報表中全部轉入留存收益，所有者權益增加150萬元。該150萬元的權益是基于合并前甲公司持有乙公司15%股權產生的，實質上達到合并時，甲公司并沒出售該15%的股權，原來公允價值變動計入其他綜合收益的150萬元，并沒有真正實現，相當于將未實現的利得計入了所有者權益。合并前乙公司中持有的其他公司股權涉及其他綜合收益的200萬元，在金融資產中不予確認。而方案二合并前持有的股權按長期股權投資權益法核算，乙公司股價變動的250萬元，在權益法下不確認，但乙公司持有的其他公司股權涉及其他綜合收益的200萬元，按權益法甲公司應確認其他綜合收益50萬元，在達到合并時，甲公司的個別報表中不需轉出這50萬元的其他綜合收益，直至處置該投資時，再根據情況按比例或全部結轉。

假設該企業合并是同一控制下的企業合并，方案一和方案二在合并前涉及的其他綜合收益不結轉，待處置該投資時，再根據情況按比例或全部結轉。

可見，同樣是分步投資實現企業合并，管理層設計的路徑不同，對企業的財務報表產生影響是不一致的，非同一控制下，方案一較方案二在合并方的個別報表增加150萬元的留存收益，但該收益并沒有真正實現。同一控制下，方案一和方案二的影響是一致的。

五、結論

綜上可見，管理層選擇不同的企業合并路徑，合并前涉及的其他綜合收益對合并方的個別財務報表產生不一樣的影響，分步投資實現非同一控制下企業合并，合并前持有的“其他權益工具投資”涉及的其他綜合收益，合并時轉入留存收益，一方面虛增（公允價值上升）或虛減（公允價值下降）所有者權益，為管理層調節報表提供可操作的空間；另一方面，將未真正實現的收益，轉入留存收益，混淆了已實現收益和未實現收益；此外，合并前期持股比例不同，核算方法不同，合并時關于其他綜合收益的結轉也不相同，增加了會計處理的難度，不利于理論界理解和實務界操作。