“營改增”后“應(yīng)交稅費(fèi)”在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示探討

（江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院揚(yáng)州分院 江蘇揚(yáng)州225002）

2016年3月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號），并自2016年5月1日起執(zhí)行。為了順利推進(jìn)稅制改革，2016年，國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布第13號公告和第14號公告，即《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》和《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，明確了企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)和存量不動(dòng)產(chǎn)的增值稅處理規(guī)定。為規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，財(cái)政部于2016年12月印發(fā)了 《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2016］22號），對會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)增值稅的明細(xì)科目和相關(guān)專欄進(jìn)行了明確規(guī)定，同時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示也做出了具體要求。本文通過案例對財(cái)會(huì)［2016］22號文關(guān)于“應(yīng)交稅費(fèi)”在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示進(jìn)行全面解析，以期對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供指導(dǎo)和幫助。

一、政策解讀

（一）會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對于稅費(fèi)的核算是通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行的，該科目應(yīng)按稅費(fèi)種類設(shè)置明細(xì)科目，如“應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交消費(fèi)稅”“應(yīng)交所得稅”“應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”等，“營改增”后，為核算建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等相關(guān)行業(yè)企業(yè)的增值稅業(yè)務(wù)，財(cái)會(huì)［2016］22號文規(guī)定，對于增值稅一般納稅人，除設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目外，還應(yīng)設(shè)置其他明細(xì)科目，另外需要在“應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置若干專欄，如表1所示。

表1 “應(yīng)交稅費(fèi)”增值稅明細(xì)科目及專欄

因增值稅小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)相對簡單，會(huì)計(jì)科目并不復(fù)雜，本文未涉及對小規(guī)模納稅人關(guān)于增值稅的科目設(shè)置及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的舉例。

（二）“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及2014年修訂的應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目填列的依據(jù)是總賬科目期末余額，營業(yè)稅全面取消后，針對增值稅核算業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，財(cái)會(huì)［2016］22號文對“應(yīng)交稅費(fèi)”在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示進(jìn)行了詳細(xì)說明，具體規(guī)定如表2所示。

表2 “應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

二、案例分析

（一）案例資料。恒發(fā)有限公司為增值稅一般納稅人，2018年10月“應(yīng)交稅費(fèi)”科目與增值稅有關(guān)的部分明細(xì)科目期初余額為：“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額1 000元，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額82 800元，“未交增值稅”科目貸方余額3 520元。2018年10月發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)后，經(jīng)會(huì)計(jì)核算后匯總部分明細(xì)科目資料見表3。

（二）案例分析及報(bào)表列示。分析如下：

表3 “應(yīng)交稅費(fèi)”部分明細(xì)科目及專欄發(fā)生額 單位：元

企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末對 “應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，若“應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)貸方余額，表明企業(yè)有應(yīng)交未交的增值稅，需借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；若“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目出現(xiàn)借方余額，表明企業(yè)多交了增值稅，須結(jié)轉(zhuǎn)至下月進(jìn)行抵扣，則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。該科目經(jīng)過以上結(jié)轉(zhuǎn)后不保留余額，也就不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映。

“未交增值稅”明細(xì)科目是“應(yīng)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)后形成的，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)根據(jù)其余額方向進(jìn)行判斷：如果出現(xiàn)貸方余額即表明企業(yè)應(yīng)交未交增值稅，是企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的清償會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合負(fù)債的特征，相應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；反之，如果出現(xiàn)借方余額，則為增值稅期末留抵，即可以抵減下期的增值稅，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（減少經(jīng)濟(jì)利益流出），相應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。本例中，“未交增值稅”的貸方余額469 669.50元，根據(jù)上述分析應(yīng)填入“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號的規(guī)定，企業(yè)取得符合要求的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額必須按2年進(jìn)行分期抵扣，其中允許抵扣的60%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，于當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣，允許抵扣的40%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，自當(dāng)月起第13個(gè)月再進(jìn)行抵扣，該處理會(huì)導(dǎo)致“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末出現(xiàn)借方余額，符合資產(chǎn)的特征，應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)的資產(chǎn)中，其中因當(dāng)期取得不動(dòng)產(chǎn)而發(fā)生的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分于第13個(gè)月（超過一年）抵扣，則填入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”欄；前期取得不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣期小于一年，則填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”欄。本例中“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”期末借方余額為132 855元，其中當(dāng)期發(fā)生129 885元填入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”欄，其余部分2 970元填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”欄。

增值稅一般納稅人發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額按照財(cái)稅［2016］36號文規(guī)定，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，在進(jìn)行稅務(wù)認(rèn)證前先借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，該科目期末會(huì)出現(xiàn)借方余額，待下期認(rèn)證通過后計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)，具有資產(chǎn)的特點(diǎn)，相應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”欄。本例中“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”借方余額1 500元，應(yīng)填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”欄。

一般納稅人企業(yè)處置“營改增”前（2009年1月1日）取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用簡易計(jì)稅方法核算發(fā)生的增值稅，相應(yīng)設(shè)置“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，按應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，若銷售時(shí)開具增值稅普通發(fā)票，期末享受部分稅款減免，則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，期末該科目表現(xiàn)為貸方余額，是企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)負(fù)債。本例中“簡易計(jì)稅”科目貸方余額為60元，應(yīng)填入“應(yīng)交稅費(fèi)”欄。

“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅，金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如果虧損，則借記 “應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。期末若該科目出現(xiàn)貸方余額，表明是企業(yè)應(yīng)交未交的稅費(fèi)，應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)負(fù)債；若出現(xiàn)借方余額，可以下期抵扣，則視為下期有經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)資產(chǎn)。本例中“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目貸方余額158.50元，應(yīng)填入“應(yīng)交稅費(fèi)”欄。

按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，境內(nèi)一般納稅人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，按應(yīng)代扣代繳的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”科目。該明細(xì)科目期末會(huì)產(chǎn)生貸方余額，表現(xiàn)為企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)負(fù)債的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。本例中“代扣代交增值稅”科目貸方余額1 280元，應(yīng)填入“應(yīng)交稅費(fèi)”欄。

“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅。由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的不一致，即會(huì)計(jì)已確認(rèn)收入，但稅法未發(fā)生納稅義務(wù)，不需進(jìn)行納稅申報(bào)，則產(chǎn)生待后期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，在未來實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，這樣處理體現(xiàn)了增值稅作為價(jià)外稅的特點(diǎn)。期末該科目為貸方余額，在填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)根據(jù)未來期間的時(shí)間長短將其重分類為“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”，而并非在“應(yīng)交稅費(fèi)”中披露。本例中該科目無余額，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表的填列。

經(jīng)過上述詳細(xì)分析、計(jì)算和處理，本例中“應(yīng)交稅費(fèi)”科目關(guān)于增值稅的部分明細(xì)余額填入資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)欄目的結(jié)果如表4所示。

表4 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）

三、總結(jié)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》及其應(yīng)用指南（2014年修訂）的規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)，在填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)采用直接填列法，即根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的期末貸方余額直接填列，如果出現(xiàn)期末借方余額，則以“-”號填列。而全面“營改增”試點(diǎn)后，“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目的設(shè)置較為復(fù)雜，核算內(nèi)容也較多，因各明細(xì)科目的核算內(nèi)容不同，期末出現(xiàn)借方余額的可能性大大增加，因此財(cái)會(huì) ［2016］22號文規(guī)定，在填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目采用分析填列法，即通常所說的根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目余額的性質(zhì)進(jìn)行報(bào)表重分類，這樣填列符合資產(chǎn)、負(fù)債的特點(diǎn)和確認(rèn)條件，有利于報(bào)表使用者作出正確決策。

具體來說，“應(yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目期末貸方余額表示企業(yè)應(yīng)交未交的稅費(fèi)，是一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合負(fù)債的特點(diǎn)，因此在資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)負(fù)債的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示，包括“未交增值稅”“簡易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等?！皯?yīng)交稅費(fèi)”明細(xì)科目期末借方余額意味著企業(yè)未來因抵稅等原因可以少交稅費(fèi)，會(huì)減少經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在資產(chǎn)負(fù)債表左側(cè)資產(chǎn)的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目重分類列示，包括“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等。

企業(yè)發(fā)生相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)會(huì)計(jì)制度先行確認(rèn)收入或利得，但是由于稅法與會(huì)計(jì)核算口徑的不同，該業(yè)務(wù)并未實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)，此時(shí)會(huì)計(jì)上為了體現(xiàn)增值稅作為價(jià)外稅的特點(diǎn)，須設(shè)置“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，該明細(xì)科目期末出現(xiàn)貸方余額，并不是指企業(yè)實(shí)際欠繳的稅費(fèi)，故不能在資產(chǎn)負(fù)債表右側(cè)的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目中反映，而是應(yīng)根據(jù)未來結(jié)轉(zhuǎn)至銷項(xiàng)稅額的時(shí)間長短暫時(shí)列入“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。