新收入準則在電信業的應用及建議

（北京工商大學 北京 100048）

一、引言

收入確認作為會計盈余確認與計量的起點，是企業一項非常重要的會計政策，極具研究價值（劉長利，1996）。企業采用不同的收入確認時點與計量方法所導致的收入金額、結構變動以及趨勢的變化影響著整個企業的效益評價，因此收入的確認計量作為一項重要會計政策一直備受理論、實務界廣泛關注。趙鳴驥（2016）提出，會計理論研究應該服務于社會變革，針對經濟社會發展中的具體實務問題開展理論創新，以達到會計理論、學科持續發展的目的。因此，為了改變這一現狀及解決各行業實務中存在的問題，同時保持國際趨同，財政部于2017年7月修訂發布了新收入準則。

新收入準則顛覆了傳統的收入核算理念，規范了收入的確認、計量以及列報與披露，將對各行各業產生深遠影響。普華永道（2017）在對新收入準則的解讀中指出，新準則將會影響很多行業，電信、汽車、信息技術和軟件、醫療和制藥行業以及房地產行業等會受到很大影響。對電信業而言，國內已有學者對新收入準則應用的影響進行了分析和預測，但目前還鮮有文獻結合新準則具體探討電信業相關業務的處理。本文在理論上闡述新收入準則的主要變化，以電信業典型業務具體處理為例剖析其重大影響，并針對實務處理中的具體問題提出相關建議，以幫助解決電信業實務處理中存在的問題，同時豐富收入理論研究，為相關研究提供證據，豐富現有相關文獻。

二、新收入準則的主要變化及其對電信業的影響

電信企業類似多用戶套餐營銷合同和一攬子框架協議等多重交易安排、特定交易的業務種類復雜繁多，新的收入確認、計量方法將對電信企業此類業務的會計處理帶來極大的影響。從準則角度來說，新收入準則以合同和控制權轉移為基礎進行收入的確認，遵循“資產負債觀”，強調交易的實質；其次，新收入準則對電信業多用戶套餐營銷合同和一攬子框架協議業務中涉及的多重安排和特定交易事項提供了明確指引。最后，在信息披露問題上，新收入準則明確規定了電信企業應該對收入確認計量所采用的會計政策以及做出重大判斷的依據、合同成本資本化和費用化的信息、合同存續期內該資產或負債的變動對收益的影響進行披露。

（一）以合同為基礎的收入確認模型

1.識別客戶合同。新收入準則規定，明確了交易各方相關的權利和義務、支付條款并且具有商業實質的客戶合同是收入確認的前提條件。而在實務處理中，企業應尤其注意區分收入準則界定的客戶合同和其他合同。例如，電信業中零售商租用店鋪或設備，或者其他網絡運營商租用電信基礎設施簽訂的相關合同，就應該歸屬于租賃合同范圍而不是新收入準則界定的客戶合同。此外，對于電信企業與同一個客戶或者客戶關聯方簽訂的多份營銷合同，在滿足相關條件下則應該將該一攬子營銷合同進行合并處理。

2.識別單項履約義務。履約義務是指企業向客戶轉讓能夠明確區分商品或者服務的一種承諾、一種義務。新收入準則引入的“履約義務”概念為解決電信業多重交易安排業務中的交易價格分攤以及收入確認提供了重要前提。具體就電信業套餐營銷業務而言，電信企業進行收入的確認和計量首先需要從不同種類的套餐營銷合同中識別出各單項履約義務，例如買手機送話費的終端捆綁銷售就包括終端銷售與提供通信服務兩項履約義務。

3.確定交易價格。交易價格是企業履行了合同中規定的履約義務——轉讓商品或服務而有權預期向客戶收取的對價，但不一定是合同標價。企業應該根據合同條款并結合以往習慣做法，同時充分考慮對價金額中可能存在可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等成分綜合確定交易價格。電信企業與客戶簽訂的合同中存在可變對價的，應該按照期望數或者根據合同條款并結合以往經驗獲得的最可能發生數予以確定，例如獎勵積分的兌換、提供通信服務產生的價格折讓、銷售折扣等；關于合同中是否存在重大融資成分的判斷，如果合同履行同時存在時間差與價格差且價格差由時間差導致，則一般認為合同存在重大融資成分，例如電信業務中充話費送話費業務，一次性充值一定金額，后期在超過一年的時間里每個月分期返還，但分期返還的總數額大于一次性充值數額；此外，企業向客戶支付或者預計支付的對價即應付客戶對價也是確定交易價格需要考慮的因素，比如電信業常見的存費贈費、贈送有價卡等營銷安排在確定交易價格時就應該先沖減該應付對價。

4.將交易價格分攤至合同中的各單項履約義務。分攤交易價格至合同中的各項履約義務是指采用所承諾商品或服務相對單獨售價比例（類似于公允價值法）確認企業履行提供商品和服務中的各單項履約義務預期有權向客戶收取對價的金額。具體就電信業的捆綁銷售業務而言，企業在進行了履約義務的識別與交易價格的確定后，再按照手機終端、通信服務的單獨售價分別占兩項單獨售價之和的比例對交易價格進行分攤，從而計算出手機終端與通信服務兩項單項履約義務的收入確認金額。

5.履行各單項履約義務時確認收入。首先需要明確時段履約義務與時點履約義務的概念，時段履約義務是指企業在履約過程中持續地向客戶轉移商品或服務控制權的承諾、義務。具體來說，滿足客戶能夠通過企業提供商品或服務得到相關經濟利益或者企業擁有在建商品控制權又或者企業就自身履行履約義務有收取款項的權利之一即為時段履約義務。時點履約義務的確認則采用排除法，不屬于時段履約義務即為時點履約義務。時段履約義務和時點履約義務 分別按照履約過程中的履約進度和取得相關商品控制權的時點確認收入。以電信業中典型的捆綁銷售業務為例，手機終端業務的銷售在將控制權轉移轉移給客戶時按照時點履約義務確認收入，通信服務按履約進度在實際向客戶提供服務時確認收入。

（二）多重交易安排的會計處理

多重交易安排指一個交易合同中同時包含多個單項履約義務的交易安排。新收入準則的五步法收入確認模型明確了對于包含多重交易安排業務的具體會計處理。作為電信公司常見的多重交易安排銷售模式之一的積分獎勵，其模式相當于企業以優惠的價格分別向客戶提供了兩項履約義務：積分對應的商品或服務及客戶獲得獎勵積分而購買的相關通信服務，其原理類似于銷售商品組合，只不過積分對應的商品或服務將在未來期間提供。關于此類業務的處理，舊準則提供了以積分業務性質的判斷為基礎確認采用剩余價值法與相對公允價值法兩種不同方式，這顯然將降低橫向可比性。而新準則提出的按照相對單獨售價分攤的方式，同時對剩余價值法的使用做出了嚴格限制。

（三）特定交易和事項會計處理

新收入準則規范的關于區分總額和凈額確認收入，附有銷售退回、質量保證條款、客戶額外購買選擇權的銷售，授予知識產權許可、售后回購等特定交易和事項的會計處理解決了舊準則中對具有融資性質、積分獎勵等事項指引不明確問題。就電信企業而言，其經營模式的選擇對區分總額法和凈額法、主要責任人和代理人確認收入影響重大，正確區分總額法與凈額法以及主要責任人與代理人的關鍵是判斷企業在轉讓商品之前是否擁有該商品控制權。此外，電信合同中通常會約定每月基本通話量或數據傳輸量等，同時合同中也會授予客戶對額外商品或勞務的選擇權，例如續約優惠、以折扣價購買額外的通訊或數據服務等。按照新收入準則的規定，該額外選擇權應確認為一項單獨的履約義務在未來轉移相應的商品或服務時或者該權利到期時確認為收入。

（四）列報披露要求

信息披露的主要目的是為各利益相關者做出決策提供充分的收入和合同成本確認、計量的信息依據。新收入準則不僅要求披露收入確認與計量的會計政策、合同成本資本化費用化相關信息，還要求披露合同中涉及到作出相關處理和判斷的事實說明。具體就零預存捆綁套餐業務來說，用戶取得終端控制權時，電信企業將有權收取捆綁銷售合約款項，但是收取該款項還取決于電信業后期提供具體的通信業務，對于電信企業取得的尚未履行履約義務的通信業務款項的權利作為合同資產入賬；對于電信企業剩余履約義務的計量值超過剩余權利的計量值，即未履行轉讓相關的商品或服務的義務的計量值超過應向客戶收取的對價權利的計量值，應作為合同負債列報，如獎勵積分業務中尚未兌換的積分就應作為合同負債列報。

三、新收入準則在電信業的應用探討

（一）關于收入確認與計量

在新收入準則的指引下，電信行業一般業務的處理大致如下：銷售設備、終端、SIM卡業務一般采用控制權轉移進行收入的確認；提供寬帶、語音、數據等服務在企業履行了合同中的履約義務進行收入的確認，而針對服務期較長的服務則按照履約進度進行收入的確認；對于在銷售商品或提供服務時預先收到的款項先作為一項負債予以確認，待實際履行了合同中規定的履約義務時確認收入。而對于電信業中涉及多重交易安排的套餐及營銷安排等復雜、特殊業務的處理，本文將結合電信業典型案例進行具體分析，以加深對新收入準則的認識和理解。

1.捆綁銷售收入的確認與計量。

（1）自營模式下的終端捆綁銷售。舊準則下，大多數電信企業采用剩余價值法進行捆綁銷售價格的分攤，即終端收入的確認為交易價格扣除通訊服務公允價值后的剩余金額；而新收入準則明確捆綁銷售是企業的多重交易安排業務，包含多項履約義務，應根據五步法模型采用單獨售價比例法進行收入的分攤與確認。同時，考慮到自營模式下電信公司在向客戶轉讓手機終端前能夠控制該商品，電信公司以主要責任人身份從事交易，對多重交易安排下的捆綁銷售收入的確認采用總額法。下面結合示例進行分析。

例1：電信運營商A為國內最大的電信運營機構。自營模式下，電信運營商A通過直銷點a將最新的移動設備與電信服務相組合，以吸引消費者。以“購機贈話費”的合約為例。合約包括一部64GB版本的iPhoneX，合約價為8 188元；每月套餐服務價格為188元；合約期限為24個月。合約期內分月返還給用戶94元，返還金額可以用于支付抵扣套餐服務費。合約中iPhoneX的銷售價格并不是市場價，僅適用于該項合約。公開市場上64GB版本iPhoneX的裸機零售價為8 388元，成本為4 500元。如果消費者不采納合約中運營商提供的購機補貼，單獨購買套餐服務為188元。

按照單獨售價比例法計算得：終端市場價為8 388元，通信服務價格為4 512（188×24）元；協議交易價格為10 444［8 188+（188-94）×24］元；手機終端銷售收入為 6 791［10 444×8 388/（8 388+4 512）］元；通信收入為 3 653［10 444×4 512/（8 388+4 512）］元。若按照舊準則采用剩余價值法確認：通信收入為4 512元；手機終端銷售收入為5 932（10 444-4512）元。電信運營商A收入結構見表1。

表1 電信運營商A收入結構表

通過表1可以看出，采用剩余價值法和單獨售價比例法確認收入，收入確認的總金額不會發生變化，但會影響電信運營商的收入結構。具體來說，在收入確認總金額不變的情況下，終端銷售收入占收入確認總金額比例增加；電信服務收入占收入確認總金額比例下降。由此可以看出，采用舊收入準則強化了電信運營商的電信服務，不能真實準確反映公司的運行情況及交易實質。相反，新收入準則采用單獨售價比例法將更符合會計信息的質量要求、交易實質，更有利于財務報表使用者做出正確的決策。電信運營商A各年收入確認情況見表2。

表2 電信運營商A各年收入確認情況表 單位：元

通過表2可以看出，采用不同的方法確認收入，不會導致該項交易收入總額發生變化，而會使電信運營商收入確認時點提前。需要注意的是，收入的提前確認程度很大程度上受到合同設計的影響，企業分配給終端的收入越大，收入提前確認的程度越高。在合同成本不變的情況下，第一年收入確認的金額增加，合同利潤增加；第二年收入確認的金額減少，合同利潤減少。這將影響企業商品和服務的本量利分析等，并在一定程度上增加企業操縱利潤的可能性。

（2）代理商模式下的終端捆綁銷售。代理商模式下的捆綁銷售，蘋果公司將通信終端交與電信運營商A進行銷售，電信運營商將實際控制權掌握在蘋果公司手中的通信終端與自家的電信業務結合形成捆綁銷售。蘋果公司需要支付部分銷售傭金給電信運營商。此時，電信運營商僅作為該捆綁銷售中通信終端的代理人，蘋果公司為主要責任人。電信運營商開展捆綁銷售業務所獲得全部價款，不按照總額法將全部應收對價進行收入確認，而應該按照交易價格扣除支付給蘋果公司通信終端價款后的凈額確認收入。具體案例中電信運營商A每月僅確認94元的通信業務收入，至合同結束時累計確認收入2 256元。

2.積分獎勵計劃收入的確認與計量。舊準則僅就客戶積分的會計處理提供了相關指引，并無明確規定，電信公司一般采用遞延收益法處理獎勵積分，即基于公允價值（當年授予客戶總積分的公允值，不考慮積分兌換的可能性）而分配，并在當期銷售贈與時計入遞延收益，相關商品和服務的收入確認金額則為交易價格扣除總積分公允價值后的剩余金額。而新準則對積分處理做出了明確規定，按照相對單獨售價 （考慮了兌換可能性的積分公允價值）分攤的方式計量，并將尚未兌換的積分作為合同負債列報。接上例，電信運營商A針對動感地帶和全球通客戶推出了消費積分回饋服務。即按照客戶每一年在電信運營商處消費的話費賬單總額計算獎勵積分。

積分獎勵計劃屬于運營商的多重交易安排業務。在本例中，由于積分是客戶在購買了相關通信服務的前提下獲得的，如果客戶沒有消費話費就無法獲得該項權利，所以將向顧客授予積分應作為一項單獨的履約義務。根據以往經驗按照預計將有95%的積分實現兌換估計計算得：積分的相對單獨售價為444.6億元（4 680/10×95%），按照單獨售價相對比例法將交易價格4 680億元分攤至提供的電信服務和獎勵積分，確認當期提供服務收入4 274億元［4 680×（4 680/5 124.6）］，同時將預計兌換的積分確認合同負債406 億元［4 680×（444.6/5 124.6）］，往后實際兌換積分再確認為收入。若按照舊積分業務的處理方法，按照當期全部授予的積分公允價值確認遞延收益468億元，確認提供服務收入 4 212 億元（4 680-468）。

可見在新收入準則下，積分獎勵業務中未兌換的積分的會計核算科目和計量核算方法均發生了變化。新收入準則將積分獎勵作為企業已收或應收客戶對價而應該向客戶轉讓商品或服務的義務——合同負債的會計核算方法更加符合交易的實質；此外，計量方法的變化還導致當期授予積分確認金額減少，通信服務收入增加。需要注意的是，雖然該處理明顯相對于舊準則更具有準確性，但新準則的應用將使得一部分收入得到提前確認，并且分攤至積分的交易價格的確認受到積分兌換可能性的重要影響，這使得企業具有了更廣闊的操作空間。

（二）關于合同成本的確認與計量

合同成本包括合同取得成本和合同履約成本。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回且攤銷期限超過一年的進行資本化處理，如電信企業發生的服務期限超過一年的社會渠道傭金等，企業為取得合同發生的其他支出以及攤銷期不超過一年的增量成本均在發生時計入當期損益；企業為履行合同發生的各種成本同時具有直接相關性、可收回性以及增加了企業未來付出的資源時可以確認為一項資產，而發生的如非由客戶承擔的管理、非正常消耗費用以及與已履行義務相關的一般支出則直接計入當期損益。例如，對于電信企業發生的客戶關系管理費用、公共關系費用、支付的短期代理傭金、廣告費與業務宣傳費則應該在發生時計入當期損益中。

1.捆綁銷售合同成本的確認與計量。接上例：社會渠道網點b受到電信運營商A的委托開展捆綁銷售業務，為了鼓勵社會渠道網點提升運營商A電信業務的用戶市場占有量和擴大產品和公司的影響力，客戶通過社會渠道網點b購買手機終端并新辦理了運營商A電信服務套餐 （合約期為24個月），電信運營商A在客戶辦理電信服務套餐的當月一次性支付給社會渠道網點b酬金192元，并且從次月起連續支付委托代理酬金12個月，每月支付16元。

根據新收入準則規定并結合電信服務套餐合同中的合約期限，該自套餐生效到離網整個合約期和攤銷期均為24個月。新收入準則指引下的該項業務的處理使得舊收入準則與新收入準則關于捆綁銷售合同成本的分攤將出現較大差異，本文不再細述。這主要是因為增量成本按照合同分攤期進行的資本化處理導致成本在不同年度之間的分布出現差異。具體來說，采用新收入準則后，發生的成本總額不變，分攤期的選擇更加符合交易實質，成本分攤更加均勻。關于費用、成本的資本化問題，張路等（2014）研究發現，借款費用、研發費用的資本化能夠提高收入費用的配比程度。筆者認為新收入準則中關于合同中增量成本資本化的處理也將進一步促進收入與費用的配比，改進了企業經營績效的評價模式與指標，奠定了企業經營業績評價的基礎，科學準確地解釋了企業價值的創造來源。

2.獎勵積分合同成本的確認與計量。電信企業的客戶獎勵積分包括客戶辦理電信業務從電信企業內部獲得的積分和客戶在與電信企業有合作的公司、商家處進行消費獲得贈送的外部積分。內部積分屬于電信企業的消費積分，無有效期限制，自用戶辦理電信業務入網之日起即開始積分。企業為履行消費積分兌換合同發生的相關成本與企業取得這份合同相關，或者該成本將會使企業消耗更多的資源且該成本預期能夠收回則應將其確認為與合同相關的資產。對于并非客戶辦理電信業務產生而是客戶在電信企業的積分合作聯盟企業消費獲得電信外部積分，應歸屬于電信企業存在積分有效期限制的促銷回饋積分而不是消費積分，有效期一般為一個會計年度，到期未兌換自動清零。此時電信企業向與電信企業有合作聯盟的公司、商家支付相應傭金，該傭金應作為銷售費用直接計入當期損益之中而非進行資本化分攤處理。

四、結論及建議

新收入準則的出臺與應用是收入、成本核算的一次巨大變革。它不僅影響上述實務應用中收入成本的確認、計量、披露與列報，還將對與收入成本確認、計量、列報與披露相關的其他配套管理提出新的挑戰與要求。本文提出以下建議：

第一，建立并完善由財務人員參與合同管理的內部控制體系。就電信行業而言，在新收入準則的實務應用中，收入的確認與計量需要以合同為基礎，充分發揮合同的基礎性作用，需要電信業集團以及各分公司的財務人員參與到合同管理整個流程中。

第二，優化集團內部會計信息系統結構與設計。收入成本的歸集與分攤是企業復雜的日常工作，要想做好這些工作，離不開強大的信息系統。在具體結構與設計上，電信集團總部的技術人員應根據新準則下收入成本確認所需的信息，進行集團內部總體架構設計、數據庫設計、處理流程及模塊功能的設計，各分子公司通過聘請外部專業公司對信息系統再次加以升級優化以解決實務運用中出現的問題，滿足實務處理需要。

第三，加強對企業重要財務管理人員的培訓。收入確認與計量中所涉及的履約義務的識別、交易價格的分攤與后續變動的處理更加強調財務人員對新準則的理解與職業判斷能力，電信企業應該結合新準則在實務中運用的具體問題以及自身規模龐大、組織結構復雜的特點，定期聘請專家，對重要的財務管理人員進行培訓，提高他們對新收入準則的理解，提升其業務能力。

第四，重新進行相關薪酬獎勵的安排與規劃，以吸引、激勵員工及核心人才。企業在實務中對新收入準則的應用所引起的營業收入、成本費用、利潤的變化，也將影響與之掛鉤的薪酬獎勵計劃。電信企業集團及分公司的人力資源部門應該慎重考慮新收入準則引起的營業收入和利潤變化對企業薪酬獎勵計劃的影響，重新進行相關薪酬獎勵的安排與規劃，制定新的考核標準，以達到吸引、激勵員工及核心人才的目的。同時，新收入準則的修訂及其在實務中的應用對企業會計制度建設方面提出了新的要求：電信企業應該以準則為基礎，結合自身經營特點和管理要求，不斷完善企業的收入核算制度，進而為企業財務人員的工作提供直接的、可操作的依據。

第五，完善電信集團內部和利益相關者的溝通機制。新收入準則在電信企業的順利貫徹實施同樣離不開良好的溝通機制，這就要求電信企業要進一步完善溝通機制，不僅包括集團總部與各分公司、各網點的溝通以及集團、分公司、網點內部各職能部門、人員的溝通，還包括企業與企業的股東、業務相關者、稅務和審計外部監管部門等及時溝通，反映企業經營績效的變化情況。