政府會計制度落地實施辨析

葛欣

【摘要】 ?2019年1月1日施行的《政府會計制度》相較以前的財政總預算會計制度、行政單位會計制度和分行業的事業單位會計制度有了很大的變動，政府會計制度創新性地提出了會計核算“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的模式，以權責發生制為基礎編制財務會計報告，以收付實現制為基礎編制預算會計報告，全面反映了資產負債信息，有助于夯實國有資產管理，防范政府債務風險;引入了收入和費用要素，有助于科學反映單位履職成本，對單位進行科學的績效評價，同時滿足了財務管理和預算管理兩方面的管理要求。但是由于現實經濟環境中的一些問題，該項制度在固定資產計提折舊的時點、特殊資產的計量、科目的設置以及信息的披露等內容仍有需要改進的方面，文章對這些內容進行分析并提出改進建議。

【關鍵詞】 ?影子賬戶;計提時點;名義金額;預計負債;信息披露

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0069-03

2019年1月1日施行的《政府會計制度》創新性地提出了會計核算“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的模式，以權責發生制為基礎編制財務會計報告，以收付實現制為基礎編制預算會計報告，相較以前的財政總預算會計制度、行政單位會計制度和分行業的事業單位會計制度有了很大的變動。但是由于現實經濟環境中的一些問題，仍有需要改進的方面。文章對相關內容進行分析并提出改進建議。

一、政府會計制度在實施中帶來的變化

（一）政府會計制度的實施解決了原來政府會計工作領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、不同部門、單位的會計信息可比性不高等問題。政府會計制度創新性地引入“會計8要素”，滿足了單位財務管理與財政預算管理的管理要求，實現了會計核算“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的重大變革，并且有助于行政事業單位從只重視“收支管理”向重視“資產負債、成本費用和預算收支等全面管理”的觀念轉變，有利于國家推行全面預算績效管理。

（二）對資產負債要素進行了重新定義并重新確定了確認標準。充分考慮了當前財政管理中保障國有資產安全和防范債務風險的需要，全面真實反映了存量和增量資產狀況，對資產要素強調了“服務潛力”的重要性，并增加了保障性住房和文物文化資產內容，規范了公共基礎設施和政府儲備物資的核算;對負債要素的界定強調了“現時義務”的承擔，并增加了與或有事項有關的“預計負債”。這些新內容的增加有助于提高國有資產管理的績效，增強公共管理意識，防范政府債務風險。

（三）首次提出了收入和費用兩個要素。尤其是“業務活動費用”和“單位管理費用”等賬戶的設置，有助于準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價單位耗費公共資源情況和成本邊際等情況，進而科學評價政府資源管理能力和績效。

（四）全面反映信息，提高了信息質量和單位財務的透明度。新政府會計制度提出要以權責發生制為基礎編制財務報告，以收付實現制為基礎編制預算報告，增設了收入費用表、現金流量表、預算結余和凈資產變動差異調節表、會計報表附注等報表內容，全面反映了單位的財務狀況和預算執行情況，為有效建立和實施預算績效評價制度提供了有力的基礎。

（五）“影子”賬戶的設立。筆者認為在新政府會計制度中有些賬戶可以稱之為“影子賬戶”，這些賬戶有：在財政總預算會計的凈資產類科目中有“資產基金”科目，核算的內容是對應的資產在凈資產中所占的份額，還有“待償債凈資產”科目，核算的是對應負債在凈資產中所沖減的份額。在行政事業單位會計凈資產科目中，有“無償調撥凈資產”科目，核算的是無償調撥非現金資產時所引起的凈資產增加變動，事業單位中有“權益法調整”科目，核算的是當事業單位持有的長期股權投資按權益法核算時，按被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動份額調整長期股權投資賬面余額而引起的凈資產變動額。依據這些科目所設立的賬戶核算都是在對應的資產或負債增減變動時而相應的帶來的凈資產的變動，可以說是一一對應，如影隨行。由于這些“影子賬戶”的設置既能準確地反映單位的預算執行情況又能反映資產負債的財務狀況，使各會計要素之間的關系實現了平衡，滿足了預算管理和財務管理的需要，

二、政府會計制度中存在的問題及改進建議

但是由于有些會計核算計量方面觀念的不同以及制度公布后財稅領域又出臺了新的舉措，使得政府會計制度中的有些內容還存在著與現實環境不符的問題，需要做出調整。

（一）社會保險費和住房公積金的核算問題。2018年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《國稅地稅征管體制改革方案》，明確從2019年1月1日起，將基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等各項社會保險費交由稅務部門統一征收。住房公積金的征收還沒有具體的文件下來，所以暫時公積金的繳納還是由各地區的公積金管理中心來征收。但是按照《改革方案》中便民、高效的原則，以及“整合納稅服務和稅收征管等方面業務，優化完善稅收和繳費管理信息系統，更好便利納稅人和繳費人”的要求，住房公積金將由稅務部門征收是大勢所趨。那么為了做好這部分內容的財務管理工作，在會計核算中就應該有相應的設置，比如會計科目的設立或更改。

在政府會計制度中規定，設置應付職工薪酬科目核算單位按照有關規定應付給職工以及為職工支付的各種薪酬，其中包括社會保險費和住房公積金，并設置“社會保險費”和“住房公積金”明細科目，核算單位從職工工資中代扣代繳的以及單位為職工計算繳納的那部分社會保險費、住房公積金，相關賬務處理是：計算確認當期應付職工薪酬時，借記與職工活動或部門相關的科目，貸記“應付職工薪酬”（基本工資、社會保險費、住房公積金）等科目;從職工個人工資中代扣社會保險費和住房公積金時，借記“應付職工薪酬（基本工資）”科目，貸記“應付職工薪酬（社會保險費、住房公積金）”科目;按照國家有關規定繳納職工社會保險費和住房公積金時，借記“應付職工薪酬（社會保險費、住房公積金）”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。這樣的處理方法只是把社保費和住房公積金集中到應付職工薪酬下的相關明細科目中集中繳納，體現不出征收部門不同和變化。所以，筆者認為應該在“其他應交稅費”科目下設置“社會保險費”“住房公積金”等明細科目，在單位從職工個人工資中代扣這兩項時，應連同單位承擔的部分一起轉到其他應交稅費之下，即借記“應付職工薪酬——基本工資（個人承擔部分）”“應付職工薪酬——社會保險費（單位承擔部分）”“應付職工薪酬——住房公積金（單位承擔部分）”，貸記“其他應交稅費——社會保險費”“其他應交稅費——住房公積金” 科目。這樣一來，“其他應交稅費”科目下核算的就都是應由稅務部門統一征收的內容，便于單位和稅務部門的監管。

（二）名義金額入賬的資產管理問題。《政府會計準則——基本準則》中明確：“名義金額”是一種資產計量屬性。名義金額，即人民幣1元，適用于無法采用歷史成本、重置成本、現值、公允價值等計量屬性的資產。在政府會計制度中規定對存貨、固定資產、無形資產等允許以名義金額對特定資產進行初始計量。而對于政府儲備物資、公共基礎設施、文物文化資產和保障性住房均未規定可以使用“名義金額”計量屬性。

名義金額作為一種新的會計計量屬性，其主要作用在于記錄該資產的存在，便于完善會計主體的資產管理，避免資產疏漏。但是名義金額計量的資產，金額極小，接近于零，無法體現資產的真實價值，不便于對資產進行價值管理，對于會計信息的使用者而言，不夠合理與公允，容易誤導會計信息使用者。

因此，名義金額的使用，首先，應當是有限制的，不能隨意濫用。據中國審計網披露，經審計發現行政事業單位固定資產賬實不符現象比較普遍，所以按名義金額入賬，資產本身的保全保值與否在賬面金額上很難體現，賬實不符的情況更加隱蔽，因此，不僅要對使用名義金額的情況格外慎重，更要對按名義金額入賬的資產由專人負責資產的日常維護并另安排其他人員定期核查。其次，由于名義金額1元不具有實際意義，所以對于可以再分拆或分割的資產應禁用名義金額，即便使用也應在日后不進行分拆轉讓或調撥，否則分拆轉讓時的計價問題將是兩難問題。最后，對于按名義金額入賬的資產在管理中應該要“區別對待”，比如說對按名義金額入賬的存貨、固定資產等各類資產單獨造冊集中在一個備查賬上注明無需計提折舊，并指派專人負責動態管理，隨著技術手段的不斷提高，及時發現對這些資產更好更穩健的定價方式，以接近真實情況的金額入賬。

（三）固定資產折舊計提時點的問題。在原來的行政事業單位會計制度中都規定，“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月計提折舊，從下月起不計提折舊”。政府會計制度中規定“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊;當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。” 這也是和《政府會計準則第3號——固定資產》規定相一致。而在最新的企業會計準則中則規定“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊;當月減少的固定資產，當月計提折舊，從下月起不計提折舊”。同樣是固定資產計提折舊，為什么單位的性質不同采用的計提時點不一樣？原來的行政事業單位會計制度和企業會計準則的規定是一致的，現在更改后的辦法比原來的方法更合理更適合行政事業單位嗎？

筆者認為折舊計提時點的選擇問題其實就是選擇成本費用的核算是以固定資產期初數據為準還是以期末數據為準的問題。如果是以期初數據為準，那么成本費用的核算可以在期間按照業務及程序的處理順序進行，也就是說可以在任何一個時點核算成本費用，但如果是以期末數據為準，在期末按更新的增減變動完后的固定資產數據來提當期折舊，提完折舊后才能核算出成本費用的結果，如果遇到成本費用的核算在期中就必須得出結果的情況將如何處理？顯然這樣的做法會違背提供信息的及時性原則，也會進一步導致單位的運行成本無法及時獲取，所以固定資產的計提時點還是應該按原來的方式，即當月固定資產發生的增減變動不影響當月折舊額，到下個月再做調整。

（四）預計負債的信息披露問題。在政府會計制度中規定，“政府會計主體應當將與或有事項相關且滿足本準則第三條規定條件的現時義務確認為預計負債”，《政府會計準則第8號——負債準則》規定，“或有事項是指由過去的經濟業務或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。”并說明或有事項主要包括未決訴訟或未決仲裁，對外國政府或國際經濟組織的貸款擔保，承諾（補貼、代償），自然災害或公共事件的救助等。

但是信息披露中對披露要求不夠具體詳細，政府會計制度中規定在資產負債表中單列一項反映預計負債的余額，負債準則中規定在附注中披露和預計負債、或有事項相關的信息，比如預計負債的形成原因以及經濟資源可能流出的時間、經濟資源流出的時間和金額不確定的說明等情況，還有或有事項相關義務的種類及其形成原因，預計產生的財務影響以及獲得補償的可能性，無法預計的應當說明原因。這些規定雖已反映出預計負債的大致情況，能夠極大地提高會計信息質量，但是對于更準確地反映債務信息，使會計信息使用者全面了解政府的負債情況、債務風險和償債壓力，幫助政府各部門加強債務風險管理來說，信息披露的還不夠，筆者認為應該借鑒新西蘭的做法，對或有事項情況應當專門編制明細表來反映，比如承諾表、貸款擔保表，在承諾表中對承諾按類型、部門和到期時間劃分，貸款擔保表按貸款使用單位、貸款期限、貸款使用情況劃分，總的來說，對可量化的預計負債進行更明細的披露，不可量化的進行科學分類和描述。

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