新形勢下公立醫院無形資產管理的現狀及對策分析

王藝茹

首都醫科大學附屬北京友誼醫院財務處，北京 100050

新《醫院財務制度》中指出：無形資產是指不具有實物形態而能為醫院提供某種權利的資產[1]。由于無形資產的特殊物資屬性，其相關管理工作對醫院行業來說是一項非專業領域、難度系數較高的工作，因此無形資產管理在近些年來一直是醫院資產管理部分的薄弱項。但醫療體制改革的不斷深入，市場競爭環境的日益變化，對醫院的現代化管理提出了更高的要求，加強和改進醫院無形資產的管理，進一步實現財務精細化核算，全面提升醫院經濟效益，已成為醫院改革中必須要面臨的一項重要工作。

1 加強無形資產管理的意義

無形資產是集經濟、技術、法律為一體的，以知識形態存在的新興資源[2]。醫院的無形資產是科學技術進步的產物，具有獨家壟斷的優勢，能形成優于競爭對手的能力，從而帶來超額利潤[3]?，F在大中型公立醫院同時肩負著醫療、科研、教學等多項工作，既是知識密集型服務業，也是醫療技術和藥物倫理實驗的基地服務業[4]。該行業特點決定了醫院對無形資產的依賴程度實際上要高于其他行業。醫院的價值創造更多依賴于高度密集的知識、經驗、技術和技巧以及可帶來高附加值的資產，醫院的聲譽、品牌、醫療特色能為患者的就醫選擇做出導向，良好醫院的聲譽和形象在吸引潛在患者方面具有極大的優勢。因此，醫院的無形資產建設同有形資產一樣決定著醫院未來的發展速度與發展前景。

但是，從實踐來看，我國醫療行業涉足無形資產管理領域的時間不長，對無形資產各方面的認知不足，無形資產對醫院發展影響的重要程度與其在管理中被重視的程度尚不匹配，因此，梳理無形資產管控的重點環節，從主要問題入手，改善現狀，對于構建無形資產的全體系管理，增加醫院有形資產的經濟附加值、為醫院獲取超額效益、保持醫院的競爭優勢有著重大的意義。本文從實際案例出發，分析無形資產在實際工作領域的現狀，發現問題，并提出了相關措施，力求為無形資產管理建設提供參考。

2 醫院無形資產核算的基本情況

醫院無形資產內容十分豐富，范圍較為廣泛，種類很多，新醫院財務、會計制度列舉了如下幾種：專利權、著作權、版權、土地使用權、非專利技術、商譽、醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件及其他財產權利。本文采集了北京三級甲等公立醫院——首都醫科大學附屬北京友誼醫院（以下簡稱“我院”）2013～2017年的無形資產相關數據，分析醫院無形資產管理的基本現狀以及面臨的問題。

表1 2013～2017年我院無形資產相關數據（元）

由表1發現，我院開展無形資產管理工作時間并不長，涉及內容相當局限，無形資產相對于有形資產來說，占總資產的比重非常低，近幾年的比重均低于1%。我院自2013年起開始對應用軟件類無形資產進行核算并攤銷，但由于后續相關流程管理改進工作以及攤銷工作推進緩慢，使2015～2016年無形資產原值都處于零增長狀態。此后在2017年中對無形資產應用軟件的相關核算管理進行了整改，并對以前年度的費用化無形資產進行了調整，使當年應用軟件凈值增長率為105.1%，并且對后續攤銷流程相關科室進行了整改，取得了新進展。但是，對于無形資產核算的內容涉及局限，僅限于土地使用權和應用軟件兩項內容，且土地使用權是因為產權登記工作的需要，僅以5元名義價值入賬，不能體現其實際價值。而對于專利權、非專利技術、商譽等重要項目都還未開展相關核算工作，而且從賬面來看，還沒有設置無形資產減值準備科目，也沒有開展相關工作?？梢娢以壕嚯x實現無形資產精細化核算的目標還有一定差距。我院的相關數據雖然僅能代表自身現處情況，但其表現出的目前醫院所處的無形資產管理初級狀態以及反映的問題卻是目前多數公立醫院所共同面臨的。

3 無形資產管理實際工作中面臨的主要問題

3.1 無形資產管理意識淡薄，管理改革工作推進緩慢

隨著多元化醫療格局的構建，公立醫院在市場經濟條件下的競爭愈演愈烈，公立醫院的領導層多為醫療業務口出身，加強醫院的核心競爭力往往通過加強大型醫療設備采購、專業人才引進、房屋建筑物改建等有形資產的建設來實現，而對于專利權、非專利技術、專家團隊構建形成的良好醫院形象等非物質形態資產認知不足，從而忽略了該類資產可以為醫院帶來的經濟效益以及社會效益[5]。此外，無形資產的報表金額占總資產的比重較低，短期效益不明顯，也是不能引起領導層的關注的因素之一。缺少領導層的重視，沒有明確的牽頭部門，執行科室配合力度差，使得無形資產管理改革工作推進緩慢。

3.2 財務核算方法特殊，缺少指導性細則條例

無形資產由于其物質形態的特殊性，使得其在財務入賬價值、攤銷、后續估值都有其核算的特殊性。我國在無形資產會計核算起步較晚，雖然在2012年1月1日起實施的《新醫院會計制度》中，對無形資產的核算范圍、攤銷方法及攤銷年限等做出了說明，如：現行制度中指出無形資產從開始使用之日起在規定的有效期內平均分攤，沒有規定的按不少于10年的期限攤銷。但由于專利權、非專利技術、商譽、土地使用權等影響其實際價值的因素較多，其資產的初始投資成本不能代表其內在實際價值，且隨著使用年限的增加及外在經濟環境的變化，實際價值上下波動變化的可能性很大，會計制度中的普遍性政策不能很好地針對無形資產特殊性核算其內在價值[6]。會計制度的寬泛、估值方法的不明確、估值評估機構的選用尚未流程化，都加大了無形資產財務精細化核算的困難，造成其賬面價值不能很好地反映真實、準確、完整的無形資產。

3.3 研發性無形資產的辨識度低，科學技術轉化率較低

現行納入無形資產核算管理的大部分是外購型無形資產，例如不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，而對于投入大量科研經費所形成的科研技術成果都還沒有實現資本化，未納入資產管理體系。一是由于無形資產不具物質形態，對于非專業人士來說無形資產的辨識較為困難，賬外無形資產的形成不易察覺；二是科研人員對科研技術成果擬形成的無形資產保護意識不強[7]，核算意識較差，對于已向國家專利局等提出專利權或實用新型等申請的技術成果，由于授權時間跨度長等原因，科研部門沒有追蹤后續授權結果，且沒有將信息更新給財務部門，財務核算僅將前期的申請費費用化，并未資本化，造成相關資產流失；三是由于一般科研人員“重研究，輕應用轉化”，科研成果的主要目的并不是要將其轉化為實際的應用，而是通過科研成果進行發表論文、出版專著從而達到獲得科研經費和職稱晉升的目的[8]，因此對于授權后的資產絕大多數都未轉化到實際應用，該類無形資產并不能為醫院帶來實際效益；四是沒有無形資產使用管理制度，同時也缺少因科研成果實際使用而為醫院帶來經濟效益的計量機制，無形資產的后續計量缺少計量基礎。以上多種原因在一定程度上都反映了公立醫院在研發性無形資產管理上的諸多問題，造成了未經察覺的無形資產流失現象。

3.4 缺少無形資產專業管理人員，財務估值成難題

目前無形資產評估領域主要形成了三種基本的評估方法：收益現值法、重置成本法、現行市價法[9]。這三種常見估值方法都建立在相關的財務假設之上，各具其適用特性，另外，評估資產的估值結果還受多種綜合因素的影響，例如：受某種科技水平的大幅進步的影響，另一種可被取代的技術型無形資產的價值將大幅下降，因此對無形資產價值的評估十分考驗評估人員的專業素質。目前我國多數大型公立醫院都不存在專業的無形資產管理人員，財務人員對無形資產的核算不具勝任能力，外部評估機構評估渠道的缺失、外部審計對第三方評估的認可程度等原因，都造成了無形資產估值困難。無形資產的入賬價值難以掌握，后續相關的資產評估工作無法展開，每個會計年度末資產減值測試工作更沒有計量依據[10]，財務人員僅對于易辨識的無形資產以取得成本入賬，造成了賬實不符。

4 公立醫院加快無形資產管理的對策分析

4.1 加強領導層重視，建立適應醫療體系的無形資產管理制度

加快公立醫院無形資產管理建設，領導層的重視是不可或缺的重要因素。建議應由上級主管部門的層面下發對加強無形資產管理的指導意見，加強醫院管理者對醫院市場化趨勢和無形資產重要性的深刻認識，更新醫院相關管理制度。由院級領導牽頭動員醫院多部門討論無形資產管理的實施方案，梳理工作流程，無形資產的核算管理并不應該只涉及財務部門，無形資產相關申請、登記、使用、后續管理的相關科室都應是無形資產管理的主導部門。另外，醫院可以相應引入信息化系統，輔助對無形資產的申請、登記、使用、攤銷等多環節進行管理，并實現對各環節的對接工作。

4.2 培養無形資產管理專業團隊，完善無形資產核算體系

無形資產財務精細化核算的實現不能脫離無形資產管理專業人才。無形資產的知識含量以及更新速度遠高于其他傳統資產，且無形資產的管理貫穿于開發確認、后續使用、資產攤銷、維權保護等多個環節，每一個環節都應給予重視。醫院應積極組建無形資產管理團隊，制訂適宜的培訓計劃，挑選業務骨干，組建從上層到下層的無形資產核算管理人員，以“統一領導、歸口管理”為原則，采取誰主管誰負責的管理責任制[11]。例如醫院專利權可以由醫院科技處負責，專利技術由醫院醫務部門負責，土地使用權由醫院總務處負責，商譽由醫院院辦協同主管院長具體負責等。各個歸口管理的部門，按經管責任制，再進行分級管理，責任到人，確保無形資產的全面管理。

4.3 對無形資產分類管理，科學選取適用估值方法

目前，從公立醫院無形資產業務范圍來說，可以將無形資產分為三類：權利型、知識型、應用型[12]。權利型無形資產是指土地使用權等產權類資產，公立醫院的土地使用權多為國家劃撥所有，現按名義價值入賬，不進行實際價值的評估，但對于個別購入的土地使用權，應按取得時的相關成本入賬，后續應進行相應資產價值評估，每年度末增減值變動測試，以確實反映該類資產的實際價值；知識型無形資產是指專利權、著作權、版權等外購或自主研發類無形資產，該類資產的構成主要是依靠高度密集的知識、智力、技術和技巧及可能帶來的高附加值，知識型無形資產的評估價格遠不是開發成本所能包括的，其價格一般采用收益現值法來計算，即首先將未來若干年內可能得到的收益先資本化、然后再根據折現率現值化；應用型無形資產主要指醫院購入或聘請軟件公司開發的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，該類資產與固定資產管理性質類似，其取得、攤銷、處置可比照固定資產處理。對于后續增加無形資產使用效能的相關軟件升級支出，亦可比照固定資產予以資本化處理，增加無形資產原值在剩余可使用年限里進行攤銷[13-14]。將無形資產進行恰當的分類，選取適用的估值方法，才能準確地核算資產價值，也是無形資產核算的基礎。

另外，醫院應加強簽訂經濟合同的管理，對于無形資產的使用年限要求業務人員在簽訂時盡可能標明資產的預計可使用年限，以便財務人員在攤銷工作中能更真實地反映資產的實際價值，同時也有利于對后續相關資產減值計提工作做出及時的評價[15]。

4.4 加強市場化觀念，促進科研技術成果向應用型轉化

現在大型公立醫院的科教項目類支出總額占基本支出總額比重逐年增大，為保證大量的科研經費不付諸東流，防止賬外無形資產的流失，對于科研的產出成果：一是要做好登記工作；二是做好保密保管工作[16-17]；三是要促進其向應用型轉化，將著作權、專利權、非專利技術等研究型的無形資產實際應用到醫療領域?？蒲屑夹g成果向應用型轉化的實現，才是無形資產真正價值的體現。

在市場經濟快速發展的今天，醫院應該通過產、學、研結合，可以選擇通過參加多種學術研討會、舉辦教學培訓班、開發應用類產品等形式積極參與到市場活動中去，發揮醫院的社會服務功能，使醫院的科研成果迅速轉化為現實生產力。另外，對于實現科研技術成果向應用型轉化的科室或個人，可與績效獎勵掛鉤，以激勵該項工作的持續推進。這樣，既可以實現經濟與社會的雙重效益，也可以增強醫院的科研實力和社會影響力。

4.5 強調商譽理念，提升醫院綜合價值

商譽對目前醫院的經濟管理、無形資產的計量來說是一個空白領域。醫院商譽是指醫院所擁有的、醫院收益高于平均收益的一種特殊能力，或者說醫院商譽是一種獲取超額獲利的能力[18]。對于公立醫院而言，醫院的技術水平、醫療質量、醫德醫風、服務態度、院容院貌、建院史、以及優越的地理位置等諸多因素形成的在同行業中的聲譽和地位，都屬于商譽的范疇[19]。在科學技術高速發展的今天，商譽在現代化的醫院管理中扮演著越來越重要的角色，門診量、住院量、手術量這些醫院效益指標都反映了商譽對醫院醫療效益上的作用，而核心商譽的構建并非一朝一夕，是醫院在長期生存和發展過程中逐漸積累起來的一種重要資源，是高效經營管理的產物[20-21]?，F在大型綜合性醫院管理者已逐步意識到醫院文化、環境建設、患者滿意度等對醫院未來發展的重要，通過打造國家重點學科，引入專業醫療人才團隊，利用先進信息系統和改善就醫環境提升就醫體驗等方法來全方位地提升醫院的形象，其本質目的就是通過自創性商譽的保值增值，從而帶來醫院綜合價值的大幅提高[22-23]。盡管，自創商譽在會計的確認和計量上還有諸多問題，但是樹立商譽理念，避免負商譽形成給醫院帶來經濟損失，對全面提升醫院的綜合價值有著重要意義。

5 結語

醫院作為知識密集型行業，無形資產存量較大，且隨著科學技術的不斷發展，無形資產的持有量還將進一步擴大。改變傳統的管理思維模式，打破僵局，從無形資產確權、估值及應用型轉化幾個重點環節入手，通過疏通整個管理流程，明確各部門職責、定位，遵循市場化評價機制，完善利益分配機制，重視商譽理念建設等多方措施，確保公立醫院的無形資產管理工作高效有序的發展，從而實現不斷擴展醫院的資本總量，發揮其應有的社會效益和經濟效益。