試論融資租賃出租人會計(jì)處理方法

王慧君

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌330013）

一、融資租賃出租人會計(jì)處理方法的評價(jià)

（一）科目設(shè)置不符合會計(jì)信息質(zhì)量要求

1.可理解性的角度

會計(jì)信息應(yīng)具備可理解性的質(zhì)量特征，即會計(jì)信息必須清晰易懂并能為相關(guān)使用者所理解。現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則將出租人在租賃期內(nèi)各期間應(yīng)收未收的租金收入確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益是有違該信息質(zhì)量要求的，因?yàn)槌凶馊撕统鲎馊碎g發(fā)生的租賃行為實(shí)質(zhì)是項(xiàng)融資活動，對出租人來說則應(yīng)是對外投資行為的另類表現(xiàn)，將其租金收入籠統(tǒng)地記為融資收益模糊了出租人在融資租賃行為中作為特殊投資者的投資特性。

2.相關(guān)性的角度

會計(jì)信息應(yīng)具備相關(guān)性的質(zhì)量特征，即會計(jì)信息與信息使用者所要解決的問題相關(guān)聯(lián)，并具有影響決策、提供參考的能力和價(jià)值。租賃相關(guān)會計(jì)科目設(shè)置存在多個賬戶混用的問題，具體表現(xiàn)在出租人實(shí)務(wù)處理中對租賃收入這一需要令企業(yè)警醒關(guān)注的損益類重要賬戶并未有規(guī)范的明細(xì)科目設(shè)置、標(biāo)注。收入費(fèi)用作為企業(yè)成本會計(jì)分析、內(nèi)部決策的重要信息內(nèi)容，按理說應(yīng)加強(qiáng)對這方面的監(jiān)督管理與記錄，而現(xiàn)行出租人會計(jì)實(shí)務(wù)中對租賃收入的發(fā)生不進(jìn)行明細(xì)標(biāo)注其來源而直接混用入賬，這有違了會計(jì)記賬要求，會影響企業(yè)對其交易活動或事項(xiàng)的監(jiān)督控制。何況租賃企業(yè)的租賃收入也不一定只是融資租賃，它也可以是租賃企業(yè)對經(jīng)營租賃所得的確認(rèn)。因此，這種模糊不清指代不明的會計(jì)處理就有可能使信息失去預(yù)測反饋價(jià)值，讓信息使用者無法及時掌握準(zhǔn)確可靠的信息而做出錯誤的決策。

（二）租賃內(nèi)含利率公式存在爭議

1.貨幣的時間價(jià)值角度

貨幣的時間價(jià)值是針對資金在運(yùn)用中可不斷增值的現(xiàn)象而言的。這里的資金在財(cái)務(wù)管理理論中指的是能直接帶給投資所有者經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，而不應(yīng)該包括投資所有者為了實(shí)現(xiàn)利用其所擁有資源取得收益的前期準(zhǔn)備投入或費(fèi)用。其實(shí)根據(jù)上述定義，租賃內(nèi)含利率的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是租賃開始日，出租人根據(jù)與承租人達(dá)成的收付款協(xié)議預(yù)期確定的投資報(bào)酬率或者說是出租人未來收益采用的折現(xiàn)（貼現(xiàn)）率，（類似于求解使投資項(xiàng)目未來現(xiàn)金流入量等于投資初期現(xiàn)金流出量求解貼現(xiàn)率的做法），所以對于具體某項(xiàng)融資租賃行為中的出租方而言，最低租賃收款額和未擔(dān)保余值是其租賃資產(chǎn)的未來價(jià)值，租賃資產(chǎn)的現(xiàn)時價(jià)值應(yīng)該只包括雙方公允議定的租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，而不應(yīng)再包括現(xiàn)行計(jì)算公式中的出租人初始直接費(fèi)用。

2.會計(jì)賬務(wù)處理角度

出租人會計(jì)處理中規(guī)定未實(shí)現(xiàn)融資收益（1）=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值），現(xiàn)在對等式右邊括號里面都增加一個初始直接費(fèi)用，等式依然成立，而公式卻變?yōu)榱宋磳?shí)現(xiàn)融資收益（2）=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）—（最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用）。與前面公式②關(guān)聯(lián)的是，（長期應(yīng)收款+未擔(dān)保余值）—(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用)也是確定未實(shí)現(xiàn)融資收益金額的方法，只不過后者是按照準(zhǔn)則規(guī)定在租賃期開始日出租人租賃債權(quán)確認(rèn)中，經(jīng)過會計(jì)賬務(wù)處理確定的未實(shí)現(xiàn)融資收益。兩種方法涉及的借方、貸方會計(jì)科目也基本吻合，此處的“長期應(yīng)收款+未擔(dān)保余值”對應(yīng)相等前面的“最低租賃收款額+未擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用”，那么“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用”應(yīng)對等“最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用”，于是這就直接能導(dǎo)出“最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的原理公式。

（三）初始直接費(fèi)用的處理不合理性

1.資產(chǎn)的會計(jì)定義角度

租賃準(zhǔn)則在對出租人租賃債權(quán)確認(rèn)的會計(jì)處理中，明確要求應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和確認(rèn)長期應(yīng)收款科目，即把初始直接費(fèi)用也計(jì)入了租賃債權(quán)當(dāng)中。而按照資產(chǎn)的定義，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用是不符合資產(chǎn)要素的定義條件的。這筆費(fèi)用出租人在租賃合同約定前就已發(fā)生，按理說應(yīng)由出租人全權(quán)支付，不應(yīng)作為承租人的負(fù)擔(dān)，且雙方的租賃合同也不一定能如愿達(dá)成，也就不一定能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以不應(yīng)不加予以區(qū)分而籠統(tǒng)地計(jì)入長期應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)。這筆初始直接費(fèi)用實(shí)質(zhì)是出租人為取得對承租人的財(cái)務(wù)收益而付出的代價(jià)，更貼切來說應(yīng)該是一項(xiàng)財(cái)務(wù)成本或費(fèi)用，而不應(yīng)該形成應(yīng)收債權(quán)，把它計(jì)入長期應(yīng)收款則會虛增了出租人應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)的價(jià)值。

2.會計(jì)的謹(jǐn)慎性角度

會計(jì)的謹(jǐn)慎性要求企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)計(jì)量之時不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。在融資租賃中，出租人為達(dá)成與承租人的租賃協(xié)議，一般都會發(fā)生一定的初始直接費(fèi)用，具體包括出租方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、以手續(xù)費(fèi)差旅費(fèi)等為主的相關(guān)費(fèi)用，在現(xiàn)行租賃會計(jì)處理中，出租人按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和確認(rèn)其應(yīng)收租賃款項(xiàng)作為資產(chǎn)類項(xiàng)目。嚴(yán)格來說，出租人初始直接費(fèi)用應(yīng)該發(fā)生在融資租賃合同真正簽訂之前，而且不管這項(xiàng)活動租賃交易對于談判雙方能否達(dá)成一致協(xié)議，這項(xiàng)費(fèi)用依然要發(fā)生，所以按照會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)將出租人初始直接費(fèi)用歸為損益類項(xiàng)目。因此單獨(dú)借記為管理費(fèi)用，貸記為銀行存款作為預(yù)計(jì)損失處理顯得更為合理。

3.收入費(fèi)用配比原則角度

收入費(fèi)用配比基本原則明確規(guī)定，某個會計(jì)對象所獲得的收入應(yīng)與為獲得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會計(jì)期間所獲得的凈損益。那么依據(jù)該項(xiàng)原則，出租人初始直接費(fèi)用既然是當(dāng)事人為賺取財(cái)務(wù)收益而直接負(fù)擔(dān)的費(fèi)用性成本，其理應(yīng)列示為損益類賬戶，而不應(yīng)包含在長期應(yīng)收款中。

二、改進(jìn)建議

（一）加強(qiáng)會計(jì)科目設(shè)置的科學(xué)性

當(dāng)前，我國融資租賃業(yè)缺乏統(tǒng)一專業(yè)健全的行業(yè)管制，其巨大優(yōu)勢還尚未充分地發(fā)揮出來，這就更要求我們要進(jìn)一步深化融資租賃理論及實(shí)務(wù)研究。加強(qiáng)租賃會計(jì)科目設(shè)置及運(yùn)用的科學(xué)性是規(guī)范融資租賃出租人會計(jì)實(shí)務(wù)處理和提高會計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)工作，也是對租賃會計(jì)準(zhǔn)則的健全完善。

具體來說，出租人會計(jì)實(shí)務(wù)中對于相關(guān)會計(jì)科目的設(shè)置要嚴(yán)格具備國家統(tǒng)一的會計(jì)制度層面上規(guī)定的合法性、實(shí)用性、相關(guān)性原則的三方面要求，在遵守合法性、實(shí)用性的基礎(chǔ)上突出相關(guān)性價(jià)值的作用，避免多個賬戶混用，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際需要設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目加以標(biāo)注，畢竟沒有相關(guān)性的會計(jì)信息無法傳遞高質(zhì)量的信息內(nèi)容。此外，租賃會計(jì)科目設(shè)置還要盡可能兼顧會計(jì)信息質(zhì)量可理解性的要求，因?yàn)闀?jì)核算工作的出發(fā)點(diǎn)就是向各方信息使用者生產(chǎn)有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，以滿足他們不同層次的不同需要。所以，會計(jì)科目設(shè)置更應(yīng)簡單明了，要突出重點(diǎn)，對重要的信息要準(zhǔn)確反映、詳細(xì)披露，盡量使會計(jì)信息使用者一目了然，易于理解。

（二）重新審視租賃內(nèi)含利率的定義

可以說，租賃內(nèi)含利率的確定對于出租人后續(xù)會計(jì)實(shí)務(wù)處理是十分基礎(chǔ)的步驟。因?yàn)闊o論出租人前期初始確認(rèn)應(yīng)收、未收的租金收入還是后續(xù)對此項(xiàng)應(yīng)收、未收的租金收入進(jìn)行攤銷時，都要用及租賃內(nèi)含利率。而運(yùn)用租賃準(zhǔn)則定義租賃內(nèi)含利率的公式“最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用”求解折現(xiàn)率，會造成確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益和分配未實(shí)現(xiàn)融資收益兩筆業(yè)務(wù)會計(jì)處理的相互矛盾。

如果該內(nèi)含利率是以從上述式字中剔除出租人初始直接費(fèi)用后按照前后等價(jià)關(guān)系計(jì)算所得的折現(xiàn)率定義，而不含出租人初始直接費(fèi)用。且出租人初始直接費(fèi)用不在租賃開始日與最低租賃收款額加總確認(rèn)長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款，而是根據(jù)不管這項(xiàng)租賃交易活動對于談判雙方能否達(dá)成一致協(xié)議，這項(xiàng)費(fèi)用依然要發(fā)生及會計(jì)謹(jǐn)慎性等原則歸為損益類項(xiàng)目，不僅科學(xué)合理，后期的會計(jì)處理要比現(xiàn)行的習(xí)慣性處理更易于理解、適行便捷。

（三）初始直接費(fèi)用應(yīng)損益化處理

租賃行為中的出租人在確定對承租人收取各期租金的金額時就已綜合考慮了租賃資產(chǎn)價(jià)值和初始直接費(fèi)用這部分投資成本費(fèi)用，且租賃期開始日就已確定的應(yīng)收融資租賃款總額又是一定高過這部分價(jià)值的，收取高過這部分價(jià)值的應(yīng)收融資租賃款便是對這部分投資成本費(fèi)用的補(bǔ)償要求。換言之，出租人應(yīng)收融資租賃款金額的確定僅需要以最低租賃收款額金額為基礎(chǔ)，而無須包含初始直接費(fèi)用在內(nèi)，因?yàn)榍罢叩拇_定已然是考慮了對初始直接費(fèi)用的抵補(bǔ)求償?shù)摹Ｈ绱耍鲎馊瞬o理由再對承租人行使初始直接費(fèi)用的該項(xiàng)債權(quán)，讓承租人對此負(fù)擔(dān)本就是不科學(xué)的。

同時，無論從資產(chǎn)的會計(jì)定義角度，還是從會計(jì)的謹(jǐn)慎性角度和收入費(fèi)用配比原則分析，出租人初始直接費(fèi)用都不應(yīng)包含在出租人債權(quán)中。這種類似于資本化的處理方法在租賃期開始日確定未實(shí)現(xiàn)融資收益的賬務(wù)處理中就產(chǎn)生了租賃內(nèi)含利率公式與租賃準(zhǔn)則對此所作出的規(guī)定相左的矛盾，而將其進(jìn)行損益化處理計(jì)入費(fèi)用才更為合理。

[1]劉世榮.融資租賃中出租人的會計(jì)處理方法探討[J].經(jīng)濟(jì)師，2007(7).

[2]徐 哲.出租人融資租賃會計(jì)處理芻議[J].財(cái)會月刊，2009(8).

[3]張 錚.融資租賃出租人會計(jì)處理的改進(jìn)[J].財(cái)會月刊，2009(14).