經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的思考

王克靖

（遼寧大學(xué)商學(xué)院，沈陽110136）

一、問題的提出

在新的歷史發(fā)展階段，我國提出了“新常態(tài)”的發(fā)展方式，在經(jīng)濟(jì)增速、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展模式、戰(zhàn)略籌劃方面進(jìn)行新的選擇安排，旨在通過保持經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展，讓國民經(jīng)濟(jì)在各個(gè)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)充分健康發(fā)展。作為國家未來經(jīng)濟(jì)實(shí)力最重要的體現(xiàn)，服務(wù)行業(yè)的健康發(fā)展與否變得更為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)—服務(wù)業(yè)的重要組成部分，為推動(dòng)服務(wù)業(yè)進(jìn)入成熟發(fā)展階段發(fā)揮著重要作用，發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。未來時(shí)間，日益繁多、復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息將充斥市場，市場利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策的頻率和難度越來越高，市場風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之提高，與市場風(fēng)險(xiǎn)相匹配的投資者期望收益也會(huì)隨之提高。為了獲取高收益，投資者需要面對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)，而為了更好的應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，社會(huì)公眾需要獲取更為準(zhǔn)確公允的會(huì)計(jì)信息，這時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，其專業(yè)技能無論是在咨詢、監(jiān)督、決策還是公司治理方面的發(fā)揮變得尤為重要，社會(huì)公眾正是通過也只能通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告來獲取公司業(yè)績等信息。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更加認(rèn)真負(fù)責(zé)，對(duì)審計(jì)報(bào)告的出具更為準(zhǔn)確真實(shí)，在實(shí)質(zhì)和形式上保持審計(jì)獨(dú)立性。

二、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）執(zhí)業(yè)素質(zhì)

經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新的發(fā)展期，各種新興行業(yè)和新興產(chǎn)業(yè)涌現(xiàn)出來，審計(jì)人員接觸的業(yè)務(wù)變多，因此，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力要求也變高，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅掌握單純的傳統(tǒng)行業(yè)知識(shí)，而需要隨著時(shí)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展知識(shí)體系與時(shí)俱進(jìn)。對(duì)于大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師，尤其是老會(huì)計(jì)師來說，接受如此大量的新知識(shí)無疑變得很困難。受限于當(dāng)前審計(jì)人員的知識(shí)儲(chǔ)備，在某些情況下他們并不能很好的完成任務(wù)，然而為了獲取業(yè)務(wù)報(bào)酬以及保持自身聲譽(yù)，有可能出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系建立比較晚，自身職業(yè)法律法規(guī)還沒有很好的建設(shè)，國外職業(yè)法律法規(guī)又不能很好的適應(yīng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，這樣隨著新常態(tài)的到來，尚未建設(shè)完善的職業(yè)道德體系極易受到外部環(huán)境形形色色的物質(zhì)誘惑，許多審計(jì)人員可能在審計(jì)過程中被對(duì)方的糖衣炮彈打動(dòng)或者因上級(jí)壓力屈服，從而忽視了執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵守的職業(yè)道德，造成審計(jì)獨(dú)立性的缺失。

（二）審計(jì)收費(fèi)

隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為高端服務(wù)行業(yè)數(shù)量迅速增加，再加上服務(wù)領(lǐng)域比較單一，審計(jì)工作這項(xiàng)服務(wù)出現(xiàn)供大于求的局面，行業(yè)內(nèi)部競爭加劇。面對(duì)激烈的競爭，為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展，事務(wù)所承接業(yè)務(wù)有可能進(jìn)行“價(jià)格戰(zhàn)”，通過犧牲當(dāng)前幾年的審計(jì)費(fèi)用來換取長期客戶，然而審計(jì)收費(fèi)過低使審計(jì)人員在實(shí)際操作過程中通過降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、減少審計(jì)程序、審計(jì)不負(fù)責(zé)、降低審計(jì)質(zhì)量來彌補(bǔ)一定程度上的審計(jì)費(fèi)用損失，或者為片面追求短期收益而迎合被審計(jì)單位的不合法要求，從而與被審計(jì)單位長期合謀進(jìn)行舞弊。同時(shí)，隨著新常態(tài)經(jīng)濟(jì)的到來，面對(duì)新的審計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)不能及時(shí)達(dá)成一個(gè)新的標(biāo)準(zhǔn)，從而有可能為他們審計(jì)收費(fèi)不合理提供托詞，也增長了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“價(jià)格戰(zhàn)”的亂象，這也必然損害了審計(jì)獨(dú)立性。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

在我國當(dāng)前事務(wù)所法律制度體系中，事務(wù)所合伙制與有限責(zé)任制并存。由于合伙制需要合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，共同利益的驅(qū)動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)因素的制約促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人更加注重審計(jì)質(zhì)量，為了減少風(fēng)險(xiǎn)而保持審計(jì)獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)審計(jì)公允。相反，由于有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯(cuò)，出資人既不負(fù)無限責(zé)任，也不承擔(dān)連帶責(zé)任，只以出資額為限負(fù)有限責(zé)任，需要他們承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)小，因此可能導(dǎo)致出資人責(zé)任意識(shí)與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。而隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，執(zhí)業(yè)過程中可能發(fā)生的意外狀況難以預(yù)料，為了規(guī)避可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，越來越多的事務(wù)所采用有限責(zé)任制，這必然在很大程度上會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。

（四）咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)聯(lián)合，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式變得多樣化，為了不再受限于有限的服務(wù)資源，會(huì)計(jì)事務(wù)所也在逐步向提供多元化、全方位的服務(wù)，如管理咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)型。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，面對(duì)新興各種行業(yè)，公司財(cái)務(wù)部門尚未掌握會(huì)計(jì)制度，這也對(duì)事務(wù)所開展管理咨詢服務(wù)起到了催化作用。再加上管理咨詢服務(wù)報(bào)酬豐厚，專業(yè)勝任能力相對(duì)要求不是那么嚴(yán)格，因此管理咨詢業(yè)務(wù)的比重不斷加大，這必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴性增強(qiáng)。甚至有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是在被審計(jì)單位供職，接受被審計(jì)單位的工資薪酬，與被審計(jì)單位有了直接的利益關(guān)系，因此在這種情況下要使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所還能一貫的保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立變得十分困難。

（五）法律法規(guī)建設(shè)

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的投資機(jī)會(huì)大量涌現(xiàn)，經(jīng)營內(nèi)容和范圍越來越廣，社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性大大增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作內(nèi)容也逐漸擴(kuò)大，服務(wù)領(lǐng)域逐漸拓寬，這對(duì)法律法規(guī)建設(shè)提出了更高的要求。而目前的法律體系尚不能及時(shí)的跟上瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展速度，處在新舊法律法規(guī)交接建設(shè)階段，新的注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范尚未形成，舊的執(zhí)業(yè)法規(guī)已不能涵蓋社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面，必然會(huì)出現(xiàn)目前的法律體系不能包含的領(lǐng)域，會(huì)造成被審計(jì)單位利用法律漏洞，與事務(wù)所合謀打法律的擦邊球，這對(duì)會(huì)計(jì)造假無疑起到了推波助瀾的作用，審計(jì)獨(dú)立性得不到法律上的保障。

三、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下保持審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）提高執(zhí)業(yè)能力，強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)

在新形勢下加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，對(duì)新興行業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行針對(duì)性教育，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平。借助審計(jì)市場日益多元化、開放化的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身沒有過硬的職業(yè)道德素質(zhì)，那保持審計(jì)獨(dú)立性依然無從談起，所以應(yīng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德教育，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師日常行為規(guī)范的考評(píng)機(jī)制，外部監(jiān)督與自我約束相結(jié)合，切實(shí)加強(qiáng)自身職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。

（二）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度，提高審計(jì)獨(dú)立性

針對(duì)目前被審計(jì)單位直接向事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用而產(chǎn)生的各種隱性風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)設(shè)立第三方的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，設(shè)置統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該機(jī)構(gòu)應(yīng)具有非營利性，獨(dú)立于公司與事務(wù)所之外，最好由國家審計(jì)單位設(shè)立或是授權(quán)設(shè)立，保證公正公開。項(xiàng)目開始時(shí)，第三方機(jī)構(gòu)先將預(yù)計(jì)審計(jì)費(fèi)用提交給第三方機(jī)構(gòu)，待項(xiàng)目完成，第三方機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)報(bào)告的完成狀況選擇支付全部或者部分費(fèi)用，并把審計(jì)報(bào)告中存在的問題反饋給事務(wù)所，嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告勒令其改正并處以一定的罰款。

（三）改革事務(wù)所組織形式，推進(jìn)有限責(zé)任合伙制

隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的推進(jìn)，我國應(yīng)適時(shí)借鑒國外先進(jìn)的事務(wù)所組織形式，將合伙制向有限責(zé)任合伙制推進(jìn)，在這種制度下，既保留了有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，又能保護(hù)無過錯(cuò)合伙人的合法權(quán)益，符合了新常態(tài)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展要求，為提高審計(jì)獨(dú)立性奠定組織基礎(chǔ)。而對(duì)于拒不更改組織形式的或是有限責(zé)任制事務(wù)所，可以對(duì)其審計(jì)業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行限制，對(duì)于以后設(shè)立的有限責(zé)任制事務(wù)所，可以提高其設(shè)立條件，實(shí)行更嚴(yán)格的監(jiān)管措施。

（四）提高準(zhǔn)入門檻，對(duì)非審計(jì)服務(wù)鼓勵(lì)與限制并存

隨著新常態(tài)的到來，為了事務(wù)所更好的發(fā)展，僅僅開展單一的審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所必然會(huì)被淘汰，只有積極向非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展才是新時(shí)代事務(wù)所發(fā)展的主流。我國事務(wù)所應(yīng)在以開展審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)為主的前提上，積極鼓勵(lì)開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破服務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)，抑制惡性競爭，為事務(wù)所發(fā)展注入新的生機(jī)活力。但為了防范可能存在的損害審計(jì)獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)提高開展非審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)的門檻，僅允許一定規(guī)模以上的大型事務(wù)所承接業(yè)務(wù)，并且事務(wù)所設(shè)置單獨(dú)的非審計(jì)部門，避免業(yè)務(wù)交叉。這樣，在保持了審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)，又對(duì)其他事務(wù)所起到激勵(lì)促進(jìn)作用，保證我國事務(wù)所行業(yè)健康發(fā)展。

（五）完善相關(guān)法規(guī)，加大懲治力度

首先，建立健全法律法規(guī)，彌補(bǔ)新興產(chǎn)業(yè)、行業(yè)法律規(guī)范空缺的領(lǐng)域，針對(duì)我國當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任比較薄弱的特點(diǎn)，重點(diǎn)完善相關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定，使之更加細(xì)化、更具體化。使以行政處罰逐步向以民事處罰為主轉(zhuǎn)變。其次，加大對(duì)違規(guī)事務(wù)所的處罰力度，杜絕其僥幸心理，只有使得事務(wù)所的違規(guī)收益低于受到的違規(guī)處罰，事務(wù)所審計(jì)人員才會(huì)權(quán)衡兩者風(fēng)險(xiǎn)，減少違規(guī)行為從而提高審計(jì)獨(dú)立性。當(dāng)然，法律也應(yīng)該加大對(duì)違規(guī)企業(yè)的監(jiān)管和處罰，營造良好的市場競爭環(huán)境，杜絕粉飾報(bào)表與“違法收益”。

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