事業單位壞賬準備核算要點解析

（河北經貿大學會計學院 河北石家莊050061）

根據財政部 《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會［2018］21號），自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面施行。謹慎引入資產減值會計，對事業單位應收賬款和其他應收款計提壞賬準備是《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會［2017］25號，以下簡稱“新制度”）的一大創新，事業單位會計人員應當在深入理解新制度的制定背景基礎上，準確掌握壞賬準備的會計處理要點。

一、為何要計提壞賬準備

新制度為何要引入壞賬準備制度？這可以從壞賬準備的理論基礎——資產減值會計，以及我國政府會計規則改革的背景兩方面談起。

資產減值會計是權責發生制的內在要求，也是相關性和謹慎性會計信息質量特征的要求。具體而言，采用資產減值會計，在相關資產確認當期將其預計可能發生的減值損失在同一期間確認，一來使減值準備對應的資產減值損失與確認資產時對應的收益在同一期間配比，符合權責發生制要求；二來使得期末資產負債表中反映的資產余額系該資產預期能夠給單位帶來的經濟利益，從而能如實反映單位的財務狀況，提高了會計信息的決策相關性；同時，還可避免因不確認資產減值準備（損失）而高估資產和收益，符合謹慎性要求。

我國原來的政府會計標準體系（以下簡稱“原制度”）以提供反映預算收支執行情況和結果為目的，一般采用收付實現制。在收付實現制下，行政事業單位不能也沒有必要施行資產減值會計，即使有關應收款項有證據表明無法收回，也不能提前計提壞賬準備。譬如，某事業單位開展經營活動賒銷產品一批，因客戶財務狀況不佳，預計部分貨款不能收回。在原制度下，該單位在銷售商品時確認應收賬款和經營收入，即使有證據表明應收賬款難以收回也不能確認損失和壞賬準備，只能待該項應收賬款逾期3年以上，有確鑿證據表明確實無法收回時按規定報批，待批準后才可予以核銷，確認其他支出。顯然，原制度下的做法不僅有可能導致政府財務報告中對資產質量的高估，無法準確、完整地反映政府資產負債的“家底”，也不能充分反映事業單位面臨的風險和資產管理績效，難以滿足有關方面對政府會計信息的需求。

為克服收付實現制的缺陷，提升政府財務管理水平和促進政府會計信息公開，進而推進國家治理體系和治理能力現代化，黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”，新《預算法》（2014年修訂）對各級政府提出了按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的要求，由此，建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度便成為我國政府會計改革的重要目標和內容。引入資產減值會計是適應改革需要、提高政府會計信息質量的必然要求。值得注意的是，考慮到我國政府會計改革所處的階段、資產減值會計的復雜性，以及當前我國行政事業單位會計工作現狀，新制度在資產減值會計的具體應用上采取了非常謹慎的態度，即僅要求對事業單位有關應收賬款和其他應收款計提壞賬準備，并未全面引入減值會計。也正因如此，在2015年頒布的《政府會計準則——基本準則》中，謹慎性并未被作為一項政府會計信息質量要求。

二、對哪些應收款項計提壞賬準備

雖然新制度引入了壞賬準備制度，但必須注意，并非行政事業單位的所有應收款項均可計提壞賬準備。新制度規定，事業單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其收回的可能性，對預計可能無法收回的部分確認壞賬損失，計提壞賬準備。據此可以看出，關于壞賬準備的計提范圍，有三個關鍵點：一是壞賬準備制度僅限于事業單位，即行政單位不計提壞賬準備；二是壞賬準備的計提范圍僅限于事業單位收回后不需上繳財政的應收款項，不包括事業單位收回后需上繳財政的應收款項；三是計提壞賬準備僅限于前述范圍內的應收賬款和其他應收款。具體而言，事業單位因開展經營活動產生的應收款項應收票據，若因付款人無力支付票款被銀行退票，應先將商業匯票的票面金額轉入應收賬款，再按照規定計提壞賬準備。同樣，事業單位發生的預付賬款，如果有確鑿證據表明其不再符合預付款項性質，或者因供應單位破產、撤銷等原因可能無法收到所購貨物或服務的，應當先將其轉入其他應收款，再按照規定計提壞賬準備。而事業單位因持有長期股權投資確認的應收股利和因持有長期債券投資確認應收利息，不能計提壞賬準備，其中原因，與二者核算的內容有關。根據財政部2006年頒布的《事業單位國有資產管理暫行辦法》、2008年頒布的《中央級事業單位國有資產管理暫行辦法》，以及2012年修訂后的《事業單位財務通則》，國家對事業單位對外投資有嚴格限制，如應當履行相關審批手續，不得使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、單位債券等投資（國家另有規定的除外）等。在制度嚴格約束下，事業單位對外投資通常具有較高的安全性，發生壞賬損失的可能性很小，因此不考慮壞賬準備問題。

三、如何計提壞賬準備

首先，計提壞賬準備的時間，新制度規定為每年年末。這樣可以在易于操作基礎上保證事業單位年度報告的可靠性和相關性，不失為一種既簡便又高效的做法。

其次，計提壞賬準備的方法，新制度規定可以采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等。同時，考慮到會計信息的可比性，方法一經確定不得隨意變更。如需變更，應按照規定報經批準，并在財務報表附注中說明。

四、如何對壞賬準備進行賬務處理

新制度的一個重要特點是構建了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式。其中，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。對納入部門預算管理的現金收支業務同時進行財務會計和預算會計核算 （即進行“平行記賬”），其他業務則只需進行財務會計核算。期末，根據財務會計核算結果生成財務報告，以全面反映單位的財務信息；同時根據預算會計核算結果生成決算報告，以便提供預算執行信息。

按照上述會計核算模式的特點，事業單位壞賬準備的賬務處理主要包括以下幾個環節：

提取（或沖減）壞賬準備時。該環節不涉及現金收支，故僅需按照權責發生制要求進行財務會計核算。具體賬務處理為：提取壞賬準備時，借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；如需沖減壞賬準備，則做相反的分錄。

實際發生壞賬時。對于賬齡超過規定年限并確認無法收回的應收賬款和其他應收款，應當按照規定報經批準后予以核銷，按照核銷的金額借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”“其他應收款”科目。此時仍不涉及現金收支，同樣無需進行預算會計核算，只進行上述財務會計核算即可。

另需注意的是，核銷的應收賬款、其他應收款應當在備查簿中保留登記。

已核銷的應收賬款、其他應收款在以后期間又收回時。此環節涉及現金收支，須同時進行財務會計核算和預算會計核算。財務會計方面，首先做與確認壞賬發生時相反的分錄，即借記“應收賬款”“其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時再確認款項收回，即借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”“其他應收款”科目。預算會計方面，借記“資金結存——貨幣資金”等科目，貸記“非財政撥款結余”等科目。

五、新舊制度如何銜接

根據財政部頒布的《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》和《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》（財會［2018］3 號），新制度“應收賬款”“其他應收款”科目的核算內容與原賬上述相應科目的核算內容基本相同，單位執行新制度設立新賬時，可將 “應收賬款”“其他應收款”科目的余額直接過入新賬，并且銜接規定中未提及壞賬準備。由此可以判斷，事業單位執行新制度，對壞賬準備采用未來適用法，即自首次執行日后的第一個會計年度年末才開始計提壞賬準備，在首次執行日無需對已有應收賬款和其他應收款補提壞賬準備。

六、事業單位壞賬準備核算與企業的異同

準確把握事業單位壞賬準備的核算方法，還應注意區分其與企業壞賬準備核算的異同點。

首先應當說明的是，按照2017年修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“CAS 22”）的規定，在新的金融資產“三分類法”下，企業的應收賬款也必須像舊準則下的“四分類法”下那樣一定以攤余成本計量，即企業也需要在初始確認時按照“三分類法”的劃分標準，從企業管理應收賬款的業務模式和應收賬款的現金流量特征兩個方面對應收賬款的性質進行判斷，從而對其進行適當的分類。比如，少數特殊的應收賬款 （如結算金額與特定商品價格掛鉤的應收賬款）的合同現金流量并非僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，即該類應收賬款無法通過以攤余成本計量的金融資產的現金流量特征測試，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。而以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產因公允價值變動已計入損益，故該類應收賬款無需進行減值測試，不計提壞賬準備。當然，對那些分類為以攤余成本計量和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收賬款，則應當按照CAS 22的規定，采用預期損失模型進行減值測試，并在此基礎上確認壞賬準備。

具體賬務處理上，事業單位對壞賬準備的財務會計方面與企業會計完全相同，所不同的只是事業單位因采用平行記賬，在已核銷的應收賬款、其他應收款以后期間又收回時，還需同時做一筆預算會計分錄。