政府會計制度疑難問題深度解析（上）

（云南大學財務處 云南昆明 650091）

一、引言

根據財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面施行。貫徹實施新政府會計準則制度，是全面落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”、黨的十九大關于“全面實施績效管理”等決策部署的重要舉措。新政府會計制度在實施過程中與以往有什么不同？會遇到哪些問題？面對這些問題該如何處理？本文認真梳理了實施過程中的17類問題，并進行了深度解析，目的是供同行借鑒。

二、新政府會計制度實施中所涉及到的疑難問題

（一）會計科目使用范圍問題解析

1.財務會計類科目。

（1）資產類科目。該類科目共35個，其中：短期投資、應收票據、應收股利、應收利息、壞賬準備、長期股權投資和長期債券投資等，這7個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不得使用這7個科目（行政單位無該類業務，所以不需要設置，下同）。

需要說明的是，行政單位在發生壞賬時，采用直接轉銷法，因此，不需要設置壞賬準備賬戶。

（2）負債類科目。該類科目共16個，其中：短期借款、應付票據、應付利息、預收賬款和長期借款這5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用。此外，應付政府補貼款是行政單位專用科目，事業單位禁用。

需要說明的是，在租金收入業務中，如果是采用先付租金方式收取租金的，新會計制度明確規定通過“預收賬款”科目核算，由于行政單位不能使用該科目，因此，行政單位只能通過“應收賬款”科目來核算，而事業單位上述2個科目均可以使用。

（3）凈資產類科目。該類科目共7個，其中：專用基金和權益法調整這2個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無償調撥凈資產和以前年度盈余調整科目在年末結賬后應當沒有余額。

（4）收入類科目。該類科目共11個，其中：事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和投資收益等5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用。此外，財政撥款收入、捐贈收入、利息收入這3個科目日常核算均采用收付實現制，不采用權責發生制。

需要說明的是，財政撥款收入科目日常核算采用收付實現制確認，年末，以下情況應當采用權責發生制來確認：一是年末本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的差額時；二是年末注銷零余額用款額度指標時；三是下年初根據銀行提供的額度恢復到賬通知書時。其他8個科目一般采用權責發生制確認收入。

（5）費用類科目。該類科目共8個，其中：單位管理費用、經營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和所得稅費用這5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用。該類科目一般采用權責發生制確認費用。

2.預算會計類科目。

（1）預算收入類科目。該類科目共9個，其中：事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、債務預算收入和投資預算收益等6個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用這6個科目。

（2）預算支出類科目。該類科目共8個，其中：事業支出、經營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、投資支出和債務還本支出這6個科目為事業單位專用會計科目，行政單位禁用。此外，行政支出是行政單位專用科目，事業單位禁用。

（3）預算結余類科目。該類科目共9個，其中：專用結余、經營結合和非財政撥款結余分配這3個科目是事業單位專用會計科目，行政單位禁用。此外，資金結存科目余額應當等于該類其他科目余額合計。

需要說明的是，各單位應當結合單位實際情況，根據財政部陸續頒布的分行業的補充規定要求，細化會計科目設置，并做出適當的調整，以滿足日常核算的需要。

（二）財務會計費用類明細科目和預算會計支出類明細科目設置問題解析

例1：市政府決定在龍崗區建造一個公園，目的是為周邊市民提供一個休閑娛樂的場所，建造該公園預計需要投入1億元，市人大預算委員會批準從當年稅收收入中安排該筆資金。建設周期10個月，公園完工后，實際造價9 800萬元，還余200萬元。

如上所述，政府預算會計在管理公園建設時，是按政府預算的思維方式來確定資金管理行為的，即編制籌資預算，按市人大、市財政的預算批復同意安排1億元，這時就鎖定了預算收入數（預算控制數），實際收到撥款1億元時，確認預算收入（實際執行數），收入預算執行完畢，沒有差異，同時記錄預算支出數（預算控制數）1億元，按工程進度支付工程款9 800萬元時，預算會計一方面要確保資金不被挪用，另一方面監督預算執行進度，記錄預算支出（實際支出數），按功能科目和項目同時反映預算執行情況信息。公園建造完成后，需要披露預算收入（預算數1億元、實際數1億元，差異0）、預算支出（預算數1億元，實際數9 800萬元，差異200萬元，節約）和預算結轉和結余（200萬元）信息。因此，預算會計在預算支出類科目的設置上只需要按功能科目和項目進行核算，就能完全實現預算會計目標。

而政府財務會計是按會計的思維方式來確定資金管理行為的，即收到撥款時，確認財政撥款收入1億元，根據簽訂的施工合同，支付工程設計費、施工管理費和按工程進度支付工程款9 800萬元時，需要審核合同、工程量結算單、取得并審核發票、稅款代扣，辦理款項支付等，公園完工后，辦理公共基礎設施入賬手續，并開始計提折舊（服務潛能開始釋放），如實記載公園建造過程，反映與公園有關的財務狀況、運營活動和現金流量等信息。公園作為公共基礎設施入賬后，在資產負債表中列報，其折舊、日常運營維護費用在收入費用表中列報，與建造、運營有關的現金流量信息在現金流量表中進行列報。因此，財務會計在費用類科目的設置上就需要按經濟科目來設置至底層（如水費、電費、基礎設施建設等），從而實現財務會計目標。

由此可見，我們平時所看到的填制和審核原始憑證，確認、計量和報告是財務會計的典型特征，側重于如實反映經濟活動，對業務活動進行有效控制以及釋放服務潛能等，而預算會計更加側重于確保預算資金的及時到位和預算執行進度。兩者有很大的區別，這才是財務會計和預算會計各自要實現的功能。

不過，在新政府會計制度中，財務會計中的費用類科目設置，是按照項目、服務或者業務類別、支付對象等進行明細核算。為了滿足成本核算需要，還可按照“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“對企業補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”“公共基礎設施折舊（攤銷）費”“保障性住房折舊費”“計提專用基金”等成本項目設置明細科目，歸集能夠直接計入業務活動或采用一定方法計算后計入業務活動的費用。而預算會計中支出類科目是按功能科目和經濟科目同時設置至底層（如水費、電費、基礎設施建設等），項目核算設置在預算會計主體中，財務會計主體不需要設置項目核算，筆者認為新會計制度在財務會計的費用類和預算會計的支出類科目設置上的這種差異不僅不能體現出“雙功能”，反而將兩者相互混淆，使得財務會計和預算會計的功能定位變得模糊。

未來政府會計改革科目設置思路是：財務會計費用類科目設置應當按經濟科目來設置到底層，與企業會計幾乎一致，而預算會計支出類科目設置按功能科目和項目同時設置，政府成本會計按新政府會計制度規定的成本項目設置科目，形成三大管理系統：成本會計系統鎖定服務成本，為績效預算提供數據支持；預算會計系統將預算執行情況反饋給成本會計，提示哪些環節服務成本有降低的空間，績效預算目標才能實現；財務會計系統如實反映政府主體的財務狀況、運營情況和現金流量信息，從而滿足政府會計主體財務管理多任務和多目標的管理要求。

需要說明的是，按支付對象設置科目，主要是為滿足政府主體之間如發生交易，將來在編制綜合財務報告時需要抵銷內部交易，當然，如果支付對象是非政府會計主體，是不需要按支付對象設置明細科目的。此外，雙分錄必須在同一張記賬憑證上反映，不允許分開反映。

（三）科研經費核算問題解析

目前，科研經費按資金性質主要分兩類：一類是財政撥款，另一類是非財政撥款，由于新政府會計制度對財政撥款收入統一按收付實現制來確認，因此，財政撥款科研經費也按收付實現制確認，而非財政撥款科研經費則按權責發生制確認。此外，由于科研項目在簽訂合同（協議）時均有研究期限，在收到時，財務會計不能直接確認為收入，而是要先通過“預收賬款”科目核算，再按合同執行進度分期確認收入。

例2：2019年3月5日，發展研究院張×收省發改委科研項目經費120 000元，課題研究期限為2年。

（1）2019年3月收到研究經費（非財政撥款）時。

財務會計：

借：銀行存款 120 000

貸：預收賬款 120 000

預算會計：

借：資金結存 120 000

貸：事業預算收入 120 000

（2）2019年3月至2021年2月，每月月末：

財務會計：

借：預收賬款 5 000

貸：事業收入 5 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是：（1）由于目前不要求報送月報和季報，如果每個月財務會計均按上述方法處理，工作量較大，單位也可以在2019年12月31日將2019年3月至12月的收入一次性確認為收入，剩余部分分別在2020年12月31日和2021年2月末處理。（2）基于合同完成進度來確認事業收入時，可以根據實際情況，采取累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，已經完成的時間占合同期限的比例（推薦使用該方法，相當于直線法），實際測定的完工進度等方法，確定合同完成進度。（3）如果該科研項目在2019年12月31日所有費用12萬元全部支付完畢，并全部完成了課題研究。那么，按照配比原則，尚未確認的收入應當于2019年12月31日全部一次確認。

如果上述業務的資金性質是財政撥款，那么在收入確認時，只需要做一筆雙分錄即可。

2019年3月收到研究經費（財政撥款）時：

財務會計：

借：銀行存款 120 000

貸：財政撥款收入 120 000

預算會計：

借：資金結存 120 000

貸：財政撥款預算收入 120 000

（四）從科研項目收入中提取項目間接費用或管理費問題解析

目前，科研項目間接費用和管理費主要用于補償項目承擔單位為項目實施所發生的間接成本，由于間接成本無法直接分攤至具體項目，因此，現行管理辦法采用了計提方式，即項目承擔單位是間接費用和管理費統籌管理和使用的責任主體，以直接提取方式將間接費用和管理費全額納入單位財務統一管理，統籌安排使用。新會計制度引入了“預提費用”科目來核算提取的項目間接費用或管理費。

例3：2019年8月，ABC高校收到省環境保護廳撥入生物資源調查保護科研項目50萬元，財務部門按制度規定從中提取項目管理費1萬元。

（1）2019年8月提取項目管理費時。

財務會計：

借：單位管理費用 10 000

貸：預提費用 10 000

預算會計：

借：非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費10 000

貸：非財政撥款結余——項目間接費用或管理費10 000

（2）2019年11月，ABC高校從提取的項目管理費中支付科研學術會議費1萬元。

財務會計：

借：預提費用 10 000

貸：銀行存款 10 000

預算會計：

借：事業支出 10 000

貸：資金結存 10 000

需要說明的是，在計提項目間接費用或管理費時，財務會計處理沒有問題，而預算會計的處理存在以下三個方面的問題：一是計提時無法完成項目預算指標的處理和識別，由于項目核算是通過掛預算收入類和預算支出類科目來實現，期末轉預算結轉和結余類科目，項目余額也隨之轉入預算結轉和結余類科目，如果預算結轉和結余類科目再掛項目核算，會導致項目賬數據重復，因此，預算結轉和結余類科目是不進行項目核算的，這對科研經費量較大的高校、醫院和科研單位來說，在計提時存在一定的難度，可操作性較差；二是預算會計科目使用存在問題，財政撥款科研經費在計提時也一并轉入“非財政撥款結轉——間接費用或管理費”科目，改變了資金性質，從財政撥款轉為了非財政撥款，這在學理上是說不通的；三是我國預算會計要素計量只針對預算收入和預算支出，并按預算收入扣除預算支出后得出預算結余。因此，準則在設計上就沒有預算結轉和結余的計量，日常賬務處理也不應當直接對預算結轉和結余進行處理。要解決上述三個方面的問題，可參考下列調整后的方法：

（1）2019年8月提取項目管理費時。

財務會計：

借：單位管理費用 10 000

貸：預提費用 10 000

與財政部的處理方法一致。

預算會計：

借：科研事業支出 （生物資源調查）10 000

貸：科研事業支出 （項目間接費用或管理費項目）10 000

不通過“非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費”科目核算，而是直接計入支出科目（掛項目核算），項目預算指標的處理和識別能夠完成，預算會計目標才能實現。

（2）2019年11月，ABC高校從提取的項目管理費中支付科研學術會議費1萬元。

財務會計：

借：預提費用 10 000

貸：銀行存款 10 000

預算會計：

借：事業支出 （間接費用或管理費項目）10 000

貸：資金結存 10 000

支付時，與財政部的處理方法完全一致，期末結轉分別轉入財政撥款結轉或非財政撥款結轉科目即可。

（五）服務合同問題解析

對于已簽訂服務合同的交易，財務會計按權責發生制來分期確認費用，而預算會計在付出款項時直接確認為支出，主要包括：應付水電費、煤氣費（天然氣）、電話費、網絡通訊費、保潔物業服務費和外文電子期刊數據庫使用權等。

例4：2019年5月學校信息中心與中國電信簽署了電信500M服務協議，協議期從2019年6月1日至2020年5月31日，金額48萬元，付款日為2020年6月。

（1）2019年6月至2020年5月每月計算出應計費用時。

財務會計：

借：業務活動費用 40 000

貸：應付賬款——中國電信40 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）2020 年 6 月支付時。

財務會計：

借：應付賬款——中國電信480 000

貸：零余額賬戶用款額度 480 000

預算會計：

借：事業支出——商品和服務支出——網絡通訊費480 000

貸：資金結存 480 000

需要說明的是，該類交易幾乎全是大額交易，涉及所有的政府會計主體，該類業務核算難點在于：一是大部分單位沒有合同管理系統，能否在每年12月31日前拿到涉及下年度的所有合同，是該類業務核算的關鍵。二是該類業務全是期末賬項調整業務，主要以單分錄為主，目前的財務系統并沒有期末賬項一鍵分攤 （或分期按直線法確認收入或費用）功能，該類業務在結賬前被漏記的可能性非常大，期末結賬前，需要手工進行處理的工作量也就非常大。

（六）預付費用（待攤費用）問題解析

核算由單位預先支付，但該費用應由本期及以后期間來負擔，主要包括：預付財產保險費、預付房租、預付訂報刊雜志和預付廣告費等。

例5：ABC高校與××日報于2019年12月8日簽署協議，協議期1年，從2020年1月開始，在××日報開設專欄，傳播ABC高校建設和發展情況，為此，ABC高校于2019年12月20日支付該專欄廣告宣傳費600 000元。

（1）2019年12月20日支付廣告宣傳費時。

財務會計：

借：待攤費用 600 000

貸：銀行存款 600 000

預算會計：

借：事業支出——商品和服務支出——廣告宣傳費600 000

貸：資金結存 600 000

（2）2020年1月至12月每期攤銷廣告費時。

財務會計：

借：單位管理費用 50 000

貸：待攤費用 50 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

例6：2019年5月20日，ABC高校決定成立附屬小學，經與某公司協商一致，租用該公司房屋辦附屬小學，當月一次性支付20年租金60 000 000元，合同租期20年。

（1）2019 年 5 月支付時。

財務會計：

借：長期待攤費用——附屬小學租金60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

預算會計：

借：事業支出——商品和服務支出——租賃費60 000 000

貸：資金結存 60 000 000

（2）2019年 12月 31日。

財務會計：

借：單位管理費用 （60 000 000/20/12×8）20 000 000

貸：長期待攤費用——附屬小學租金（60 000 000/20/12×8）20 000 000

之后可按年攤銷，最后一年攤銷四個月。

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，該類業務的顯著特征是：只有在預付款時才采用雙分錄處理，之后，形成期末賬項調整業務（單分錄），財務會計需要在每期期末進行會計處理，預算會計不進行賬務處理，容易漏記。

（七）固定資產裝修改造問題解析

政府固定資產準則規定：固定資產因改建、擴建或修繕等原因而延長其使用年限的，應當按照重新確定的固定資產的成本以及重新確定的折舊年限計算折舊額。

例7：2019年5月5日，生態學院對實驗室進行裝修改造，該實驗大樓原價1 200萬元，已提折舊200萬元，2019年7月8日，支付實驗室裝修改造費137萬元，2019年8月25日，實驗室重新投入使用。

（1）2019年5月5日，注銷固定資產賬面價值時。

財務會計：

借：在建工程 10 000 000

固定資產累計折舊 2 000 000

貸：固定資產 12 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（2）2019年7月8日支付裝修改造款時。

財務會計：

借：在建工程 1 370 000

貸：銀行存款 1 370 000

預算會計：

借：事業支出 1 370 000

貸：資金結存 1 370 000

（3）2019年8月25日，實驗室交付使用時。

財務會計：

借：固定資產 11 370 000

貸：在建工程 11 370 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，按新政府會計制度要求，固定資產同時滿足下列條件的，應當予以確認：一是與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體。二是該固定資產的成本或者價值能夠可靠的計量。與企業會計準則不同是的，增加了服務潛力很可能實現，上述業務正是以此來判斷的。此外，對整個大樓中的某間會議室或辦公室進行裝修改造時，并不會延長該大樓的使用壽命，但按新制度的要求，也應當參照上述方法來確認，進行資本化處理，計入在建工程成本。三是如果是對實驗大樓的電梯進行更換，應當將被替換電梯的賬面價值全部沖銷，再加上新電梯的成本入賬。

（八）租金收入問題解析

租金收入核算上有四個特點：一是要經上級主管部門批準同意，二是屬于國有資產出租收入，三是納入本單位預算管理，四是確認方法：租金收入在租賃期內各個期間按照直線法予以確認。租金收取方式：先付租金、后付租金和分期收取三種方式，賬務處理各不相同。

例8：2019年12月6日，ABC高校121大街89號房與商家簽訂租賃合同，合同約定，租期從2020年1月至12月，租金于2019年12月簽訂合同后，一次性支付2020年租金12萬元（先付租金方式）。

（1）2019年12月收到租金時。

財務會計：

借：銀行存款 120 000

貸：預收賬款（應收賬款）——121大街89號120 000

預算會計：

借：資金結存 120 000

貸：其他預算收入 120 000

（2）2020年1—12月，每月按權責發生制確認收入時。

財務會計：

借：預收賬款（應收賬款）——121大街89號10000

貸：租金收入 10 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，由于新會計制度規定，行政單位不能使用“預收賬款”科目，在發生此類交易時，就只能使用“應收賬款”科目來核算。（待續）