新收入準則與稅法對收入確認的差異及協調

□（沈陽大學工商管理學院遼寧沈陽110041）

2017年7月，財政部對《企業會計準則第14號———收入》進行了修訂（以下簡稱新收入準則），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。新收入準則的修訂頒布不僅是對現行收入準則不足的彌補完善，更意味著我國的會計準則正在逐步與國際趨同。新收入準則采用統一的收入確定標準，不再區分實行現行收入準則還是建造合同準則，避免了企業經濟活動中類似交易的不同處理。目前，企業根據收入準則確認的當期利潤和稅法的應納稅所得額存在著差異。隨著新收入準則的頒布與實施，二者之間的差異并沒有消失，需要企業予以關注和協調，避免涉稅風險的發生。

一、新收入準則與稅法對收入確認的差異

（一）收入確認時點的差異

新收入準則將現行收入準則和建造合同準則納入統一的收入確認模型，要求采用統一的收入確認方法，更好地解決了“在某一時段內”還是“某一時點”確認收入的問題。新收入準則的規定與稅法對收入的確認存在著較大的差異。

1.直接收款。對于企業采取直接收款的銷售方式銷售商品，新收入準則對收入確認時點的規定和稅法存在區別。譬如，企業在收到商品貨款時，已經將該商品發出，只是該商品在途或者已到達但客戶未及時提取，那么，根據新收入準則規定，會計上不應確認收入，但是稅法規定，無論商品是否發出，只要收到銷售款或索取了銷售款憑據就可以確認收入。

2.分期收款。新收入準則規定，對于融資性質的分期收款，分為銷售、融資兩部分處理。即在分期收款銷售開始時，以銷售商品交易價格確定收入；對于未來貸款分期收回的總額和交易價格的差值，按實際利率攤銷。而稅法上則沒有考慮分期收款的融資性質，直接按照合同約定的時間、金額確定收入。

3.附有銷售退回條件。根據新收入準則中有關附有銷售退回條件的規定，企業如果能合理估計該商品被退回的概率和金額，將預估退回的金額和退回商品成本分別作為企業的負債和資產進行處理，企業在發出商品后就可以進行收入確認。反之，如果企業不能合理地預估商品被退回的可能性，那么只能等到該商品的退回期滿后才能進行收入確認。稅法對收入的規定不盡相同，稅法上不允許預估商品的退貨率，而是將未扣除退回率的全部金額作為收入處理。當商品被實際退回時，允許沖減企業當期收入。

（二）收入確認條件的差異

新收入準則規定：“當企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件時，企業可以在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

稅法對收入的確定標準包括：（1）商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。由此可以看出，新收入準則與稅法對收入的確認條件存在差異。

例：2018年6月12日，A企業銷售給B企業一批貨物，不含稅金額10萬元，該批貨物成本為7萬元，增值稅稅率為16%。該批貨物已經由A企業發往B企業并已開具發票，合同約定B企業在貨物收到后一個月之內付款。2018年6月16日，B企業確認收貨，2018年6月19日，B企業所在地區發生不可控災害，給B企業造成重大財產損失以至于不能按合同約定支付貨款，貨款預計難以收回。根據新收入準則的判斷標準，不難發現，A企業銷售給B企業的貨款幾乎沒有收回的可能性，不能滿足收入準則“企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”的規定，因此，A企業并不能確認相關收入，只能進行如下會計處理：

借：發出商品 70 000

貸：庫存商品 70 000

借：應收賬款 16 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16 000

但是根據稅法對收入的確定標準，應將10萬元確認為收入，同時結轉7萬元成本，也就意味著調增納稅收入10萬元。如果最終確認無法收回該貨款，則根據稅法關于資產損失的認定條件，確認壞賬損失稅前扣除，稅法上不會延遲收入的實現與確認。

（三）新收入準則不確認收入而稅法確認收入

新收入準則中接受捐贈取消了“待轉資產價值”科目，在“營業外收入”二級科目中增設了捐贈利得，將接受捐贈收入直接計入營業外收入。然而稅法則要求企業接受捐贈收入納入應納稅所得額范疇，這意味著新收入準則不確認收入而稅法卻要求確認，從而導致收入確認金額存在差異。

二、差異產生的原因

（一）制定宗旨不同

新收入準則制定的目的是通過對收入準則的進一步修改、規范，適應國內經濟形勢的變化和國際大趨勢，更客觀地反映企業的經營情況，盡量避免邊界模糊不清、相似會計事項不同企業會計處理各不相同的情況，不給企業留下調節利潤、美化報表的空間，給會計信息的使用者提供更真實、更客觀、更有效的財務數據。稅法制定的宗旨是確保國家財政收入，維護國家安全穩定，推進整個社會和諧發展。兩者的制定宗旨不同，是產生差異的基礎原因。

（二）收入范圍不同

新收入準則中的收入既包含營業收入，也包含企業獲得的免稅收入，但營業外收入不在新收入準則核算范圍之內。稅法對收入的核算范圍和新收入準則的核算有所不同，既包括營業收入也包括企業非日常經營活動獲得的營業外收入。由此可見，二者在收入范圍上存在著差異。

（三）確認原則不同

1.謹慎性。謹慎性要求企業在確認收入時既不能高估資產也不能低估負債，企業內各項資產計提減值準備是遵循謹慎性原則最好的體現。而稅法并不承認對資產計提的減值準備，更不允許計提的資產減值準備稅前扣除。從某種意義上來說，稅法并不遵循會計上的謹慎性原則，稅法的目的是保證國家稅收收入的平穩，減少企業偷稅漏稅的可能性。

2.實質重于形式。新收入準則很好地體現了實質重于形式原則，要求企業在進行會計確認和計量時要重視該項交易的經濟實質而不單單是法律形式。稅法則是更強調該項交易的法律形式，以稅收法律制度來約束交易行為。例如，企業在盤點清查時發現財產物資的毀損滅失是很常見的一種情況，那么企業應該如何處理這些財產呢？根據實質重于形式原則，這些毀損滅失的財產不能繼續作為資產形式存在，企業應該在期末將其全部轉入費用或損失。但是稅法明確規定，企業在未經稅務機關批準前，不得將其作為費用或損失稅前扣除。

3.歷史計量。國際上廣泛采用公允價值計量模式進行會計計量，我國的會計準則正逐步與國際會計準則趨同，如新收入準則規定，客戶支付非現金對價的，企業應按照非現金對價的公允價值確定交易價格。而稅法是以法律法規為先導，更多體現的是歷史成本計量原則。

三、差異的協調

（一）制定主體相互協調

新收入準則的制定主體是財政部，稅法的制定主體是全國人民代表大會及其常務委員會。要想縮小新收入準則和稅法對收入確認之間的差異，一方面，兩個制定主體之間應進行充分的信息溝通，在充分交流和“切磋”的前提下相互協調，盡可能減少新收入準則和稅法對收入確認的差異。另一方面，稅法也應積極主動地適應新的經濟環境，結合新的收入準則進行適當調整。同時，我們也應該清楚地認識到在處理會計交易事項時，要遵從會計從稅原則，不得違背稅法的強制性原則。

（二）確認原則相互協調

新收入準則遵循謹慎性原則和實質重于形式等原則。但是稅法對收入的確認并不遵循這些原則。兩者之間存在著本質的區別，從而導致新收入準則基于謹慎性原則計提的壞賬準備，在稅法確認收入時并不允許提前扣除。如果確認原則能夠相互協調，將在一定程度上減少新收入準則與稅法對收入確認的差異。當然，確認原則相互協調既不能違背會計準則，更不能違背稅法的規定。

（三）強化差異性管理

新收入準則和稅法之間存在的差異并不會完全消失，這就要求相關部門要規范處理好新收入準則和稅法對收入確認的差異，避免一些不法分子利用差異調節企業利潤，形成虛假錯誤的財務信息。在協調兩者差異的同時，也應重點關注難以協調的差異部分，成立專業部門進行差異性管理，為企業內部、投資者、社會公眾提供有用的財務數據，同時也給國家提供一個穩定的稅收來源，更好地促進社會和諧發展。