“五步法”收入模型在中藥材企業的應用研究

□（河北農業大學河北保定071000）

一、引言

財政部于2017年7月5日發布的新收入準則，較大幅度地修改了收入確認、計量及披露等，新準則采用統一的“五步法”收入確認模型的標準來規范銷售商品和提供勞務的經濟行為，必須使主體履行合同的履約義務，同時，在對方擁有相關商品（或服務）的控制權時確認相應的收入，此外新準則明確了收入是“在一段時間內”還是“在某一時點”進行確認，指導了主體的收入確認時間。目前國內上市的一般企業采用《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》兩套收入確認標準，銷售商品收入的判斷依據為前者，以商品的風險和商品的報酬轉移為主；提供勞務收入和建造合同的收入確認依據為后者，以完工百分比法為主。在會計實務中，因交易的多樣性，合同的復雜性，企業根本不能準確地運用這兩項準則，使其相似的業務可能會使用不同的準則，從而使會計處理產生巨大的不同，這將直接影響到企業的營運狀況，從而影響會計信息使用者的判斷力。本文將以中藥材企業為例對新收入準則“五步法”收入確認模型的具體應用進行研究。

二、“五步法”收入確認模型理論

“五步法”收入確認模型理論對收入準則進行了全新的定義，將舊收入準則中寬泛的內容進行細化，使會計主體的復雜經濟行為有了具體的標準，下面將會對“五步法”收入確認模型理論的具體標準進行詳細分析。

（一）識別與客戶訂立的合同

合同的存在是收入得以確認的前提。合同指的是當事方之間訂立的、具有可執行的權利和義務的協議。從資產負債觀來說，簽訂合同當天，此時合同尚未履行，合同資產等于合同負債。當企業與客戶簽訂的合同應當同時滿足以下條件時：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。在中藥材企業中，要明確雙方的權利和義務，在質量、數量、交付任務、定價、違約金等方面必須做出詳細的規定。例如合同中規定：中藥材商在未完成本合同的交付任務之前，不得私自向合同客戶以外的第三方出售藥材，則中藥材商必須在完成本合同約定的交付任務后才能有權向第三方出售藥材。

（二）對合同中每一項履行合同約定的義務進行識別

主體需要識別與客戶之間簽訂的合同中承諾的每一項商品和服務的義務。如果承諾的相關事項可以進行精確區別，那么該承諾就是一項履行合同約定的義務。在合同生效時，識別該合同中主體應當履行的每一項約定的義務，并確定每一項履行約定的義務是在某一段時間內履行，還是在某一個時間點履行，依據此標準在履行了每一項履約義務時分別確認可單項區分的履約義務收入。根據中藥材企業簽訂的合同中的規定，可能不止存在一項履約義務，例如當合同中約定在約定的土地上全部種植指定中藥材的義務或者會交付不同品種的中藥材，應當單獨區分各項履約義務。

（三）計量交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品或提供服務而預期有權利獲得的對價金額。在中藥材企業中確定交易價格時，主體應當重點考慮合同中是否存重大融資成分因素，同時，應當注意規范重大融資成分對交易價格的影響，對于客戶而言，資金流動越快，賺取利潤越高。中藥材企業無法滿足現款現貨，因為中藥材企業從種植、生長、生產到銷售，需要很長的周期，尤其業務流程復雜、資金風險等問題突出，所以，中藥材企業資金回籠較慢，甚至現金流可能會出現問題。

（四）將交易價格分攤到每一項履約義務

（1）合同中包含兩項甚至更多履約義務的，當合同生效時，企業應當按合同中所規定的商品本身的售價份額分攤到每一項履行合同約定的義務中。（2）當本身的出售價格無法直接取得時，企業應當綜合考慮市場上所有可獲得的公允的相關合理信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計該商品或者服務本身售價。（3）當合同存在價格折扣，企業應當在每一項履約義務之間按對應的比例進行分攤。

（五）履行各單項約定義務時確認收入

企業應當在履行了合同中各單項約定義務，即相關商品控制權被客戶獲得時確認收入。也就說明收入的確認將伴隨著控制權的轉移可能發生在某一時點或某一段時間內，控制權轉移方式可能會隨著合同內容的微小差別發生變化，從而使會計處理結果不同，進而導致收入確認時間產生差異。例如：在中藥材行業，合同1中規定禁止將指定的中藥材在本合同義務完成之前交付給其他的第三方，但是客戶有隨時終止合同的權利；在合同2中規定除非藥材商違約或者不履行義務，否則客戶無權撤銷合同，若客戶嘗試終止合同，甲企業有權繼續執行合同并要求客戶履行付款義務且甲公司所提供的藥材具有不可替代用途。合同中兩處細微的差別便可以導致收入確認時間的重大變化。合同1中說明只有藥材商將合同中規定的藥材交付給客戶之后，在交付后控制權轉移的某一時點確認收入；而合同2中，說明當中藥材一旦種植之后，在未交付之前可以按照履約進度確認收入。因為中藥材企業在履行合同約定時所種植的中藥材具有不可替代的用途，且該中藥材商在整個簽訂的合同期內有權利就合同中已履行的約定義務收取對價。

三、“五步法”在中藥材企業收入確認的具體應用

隨著經濟社會的不斷發展，人們對生活質量要求越來越高，國內消費市場一路攀升。當前，中醫藥不僅得到中老年人的認可，也得到了越來越多的年輕人的信賴，從而中藥材內需不斷增加。此外，相關政策密集出臺，全方位護航產業。例如：2017年8月發布《關于印發中藥材產業扶貧行動計劃（2017—2020年）的通知》、2017年11月《“十三五”健康老齡化規劃重點任務分工》發布，“中醫養老”成為亮點。從2016年開始，種植中藥材成為大宗農產品供給側改革的方式之一，各地政府積極倡導中藥材種植。由此預見，中藥材的需求還將會不斷增長，中藥材企業發展前景可觀。本文將以中藥材企業為例對“五步法”收入確認模型的具體應用進行案例分析。

（一）案例

甲公司是一家中藥材銷售有限責任公司，2018年3月1日與A制藥廠簽訂銷售合同，采用分期收款方式，包括一批天胡荽和甘草片兩類產品。2018年12月16日天胡荽已生產完畢，可以進行交付，此時甘草片只完工了80%，2019年5月4日剩余的20%完工并將全部甘草片交付給A制藥廠。根據商業慣例，該批天胡荽市場售價為200 000元，甘草片的市場售價為80 000元。關于付款方式：約定合同的總價款為340 000元，合同簽訂日支付合同價款的20%，甘草片的剩余價款于交付時支付，天胡荽的剩余價款于2019年年末和2020年年末和2021年年末、2022年年末各支付52 000元。根據新收入準則“五步法”收入確認模型做出會計處理。

合同1：甲公司與A制藥廠簽訂的合同規定，該合同禁止甲公司將指定的天胡荽和甘草片出售給其他客戶，A制藥廠有隨時終止合同的權利，甲公司僅有權扣留訂金。

步驟一：識別訂立的合同。在該合同中，甲公司與A制藥廠均明確自己的權利和義務，且該合同也有商業實質。A制藥廠在合同簽訂日，支付了20%的對價，且并無跡象表明A制藥廠在以后期間不能支付剩余價款。所以該合同屬于新收入準則核算的范圍。

步驟二：識別合同中的每一項履約義務。由于合同中禁止甲公司將指定的天胡荽和甘草片出售給其他客戶，對于甲公司來說沒有替代用途，但是A制藥廠有隨時終止合同的權利，甲公司僅有權扣留訂金。因此只有甲公司將商品的控制權轉移至A制藥廠的某一時點才能確認收入。由于A制藥廠能夠從天胡荽和甘草片中分別獲益，且能夠將兩者從合同中單獨辨認出來作為各單項履約義務，所以甲公司交付的天胡荽和甘草片需要對兩者進行單獨處理。

步驟三：計量交易價格。該合同實際銷售價格為280 000元，但是合同的總價款為340 000元，該合同存在重大的融資成分。因為在合同生效日，A制藥廠取得的甘草片的控制權與支付其價款的時間沒有超過一年，因此無需考慮甘草片價款中存在的融資成分，只需考慮天胡荽的重大融資成分。

步驟四：將交易價格分攤至每一項約定義務。市場售價為200 000元，甘草片的市場售價為80 000元。

步驟五：履行每一項約定義務時確認收入。當實際交付商品時確認收入。2018年3月1日收到預付款68 000元，由于甲公司并沒有履行義務，此時不能確認收入。

借：銀行存款 68 000

貸：預收賬款 68 000

2018年12月16日，交付天胡荽，控制權發生轉移，此時確認天胡荽收入。

借：預收賬款 52 000.00

長期應收款 208 000.00

貸：主營業務收入 176 991.15

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23 008.85

未確認的融資收益 60 000.00

2019年5月4日交付甘草片，控制權發生轉移，此時確認甘草片的收入。

借：預收賬款 16 000.00

銀行存款 64 000.00

貸：主營業務收入 70 796.46

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9 203.54

2019年12月31日，按照合同約定A制藥廠支付價款。

借：銀行存款 52 000

貸：長期應收款 52 000

以后各期收到合同約定價款會計處理同上并且確認相應的財務費用。

合同2：甲公司與A制藥廠簽訂合同規定，除非甲公司違約或者不履行義務，否則A制藥廠無權撤銷合同，若A制藥廠嘗試終止合同，甲企業有權繼續執行合同并要求客戶履行付款義務，且甲公司所提供的藥材具有不可替代用途。

2018年3月1日收到預付款68 000元，由于甲公司并沒有履行義務，此時不能確認收入。

借：銀行存款 68 000

貸：預收賬款 68 000

2018年12月16日，由于合同中規定所規定的甘草片具有不可替代的用途，且甲公司在整個合同期內有權就累計至今已完成的履行合同約定的部分收取對價，所以應當在一段時間內確認相應收入，即確認80%甘草片的收入和全部天胡荽的收入。

借：銀行存款 48 000.00

預收賬款 68 000.00

長期應收款 208 000.00

貸：主營業務收入 233 628.32

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30 371.68

未確認的融資收益 60 000.00

2019年5月4日，剩余的20%甘草片生產完畢并交付，確認收入。

借：銀行存款 16 000.00

貸：主營業務收入 14 159.29

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 840.71

2019年12月31日，按照合同約定A制藥廠支付價款。

借：銀行存款 52 000

貸：長期應收款 52 000

以后各期收到合同約定價款時會計處理同上。

（二）案例分析

由上面的案例可知，合同的細節產生微小的變化，就會對收入的確認產生重大的影響。合同的內容直接明確了收入是在某一時間點進行確認還是某一時間段進行確認，增強了收入計量的一致性，從而有利于提高會計信息的可比性，進而提升企業收入信息的質量，更好地為財務信息使用者進行決策提供依據。新收入準則“五步法”收入確認模型從全新的視角出發，在每步中具體規范了中藥材企業的經濟行為，其中，收入確認模式和收入確認金額也體現了主體和客戶權利與義務的統一，強調了“客戶簽訂的合同”貫穿整個交易過程，也就是合同從開始訂立到履約義務的發生各個環節都將為收入的確認產生影響。

四、建議

一項準則在貫徹實施具體應用的初期，難免會遇到一些問題，新收入準則也不例外，為使新收入準則在中藥材企業得到更好的運用，本文提出如下建議：財務人員方面：增加對財務人員的培訓，使財務人員在確認收入的時候必須了解合同要素，盡量減少會計估計和判斷的人為因素的影響。企業方面：首先應當強化合同意識，規范合同管理，盡快復核現有客戶合同條款，按照新收入準則擬定新的合同條款，做好新舊準則的銜接準備工作，增強會計信息披露。監管者方面：監管部門應當加強監管力度，減少企業操縱利潤、進行盈余管理的機會，避免企業編制虛假財務報告。各級財政部門：進行全方面培訓，應該重點加強對實施新準則的企業及會計師事務所的培訓，幫助他們盡快掌握和準確理解新收入準則的核心內容、主要變化和注意事項，以保證新準則的順利實施。