內部審計輪換理論、方法及應用研究綜述與展望

（江南大學商學院 江蘇無錫 214122）

內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織運營，它通過應用系統、規范的方法，評價并改善風險管理、內部控制和公司治理的效果，幫助組織實現其目標（IIA，2011）。與外部審計相比，其工作重心和優勢就是在較早階段迅速獲取信息、發現和糾正缺陷（Sawyer，1995)，監控財務報告和檢測、防止欺詐（IPPF，2012），減少相關損失（Ege，2015）。內部審計是外部監督向企業內部約束延伸的路徑，內部審計與外部審計的良性互動對加強企業外部監督具有重要作用。而內部審計輪換是保證內部審計獨立性、增加企業績效的重要程序。歐美發達國家對內部審計輪換的應用已經進行了長期的探索和研究，在輪換的程序、方法、內容等方面取得了一定的成果。隨著我國上市公司監管體系的日益完善，在推進外部審計輪換的基礎上，必然需要逐步推進內部審計輪換，這不僅是內部控制的需要，也是外部監督的目的。

一、內部審計輪換的理論與作用

強有力的外部審計和系統的內部審計構成企業監督和自律的兩道防線（Gramling，2004），審計輪換機制則是有效的公司治理和財務報告的基石之一，對組織經濟運行具有“防護、清除、修補”的功能（王光遠，2007）。內部審計輪換機制不僅是審計業務延伸的需要，也是審計能力提升的途徑，其本質上是基于系統論、控制論、信息論的審計理論重構和審計方法創新。基于系統論的角度，內部審計是保證企業運營的重要工具，是構成企業監督體系的重要組成部分。從內部審計體系自身而言，輪換是保證內部審計有效性的重要路徑，也是整個內部審計體系不可或缺的一部分。基于委托代理理論的角度，內部審計機構是內部審計委員會的具體執行機構，也是股東大會和董事會監管的重要工具，內部審計質量有助于降低對管理層的監督成本，增強董事會與高管的利益協同，而審計輪換對于提升內部審計的有效性具有重要的意義。

內部審計輪換的作用表現為：首先，內部審計輪換強化了監督與自律的關系。將上市公司的外部中觀監督延伸到企業內部微觀自律過程，豐富和強化了傳統內部審計的監督、評價、管理職能，提升了內部審計在兩權分離的現代企業制度中的重要地位和作用。其次，內部審計輪換強調了控制與質量的關系。基于輪換思維的內部審計真正將查錯和糾弊的職能延伸到預防和抵御，突出有效約束與質量、審計成本與效率之間的關系。再次，內部審計輪換優化了功能與程序的關系。補償性措施擴大了內部審計輪換的功能與范圍，提升內部審計的客觀性和獨立性，有利于內部審計職能與外部監督進行對接，逐步實現外部監督的內部化、內部審計的程序化，是上市公司內部審計的未來發展趨勢。

二、內部審計輪換的需求與職能

（一）內控控制

內部審計質量有助于反映和提高風險管理和內部控制的能力，確保良好的企業管治，對上市公司利潤增長、股價穩定、查錯糾弊等具有重要的貢獻。內部審計作為COSO框架的重要組成，對優化上市公司內部控制結構發揮了重要的作用。有效的內部審計輪換機制，能夠提升審計人員經驗和能力，間接參與企業的內部控制過程（Christ，2015）。內部審計管理層至少每年進行一次知識差距評估，運用管理反饋調查和內部或外部質量測試，以評估現有員工是否具備與該機構的戰略和運營相適應的知識和技能，輪換計劃的可行性和有效性直接關系到內部審計工作質量。審計輪換促進了信息和業務流程的有效整合，不但提高了上市公司內部控制效果，而且有助于發揮審計系統防范與監督作用（譚勁松，2013）。內部審計同樣會涉及到財務報表中的重要信息披露，執行指定審計程序，對不合規或違規情形做出適當判斷。因此，內部人員工作輪換在監管合規性方面發揮著不可或缺的作用，并增強對不同業務流程的相關知識，從而使企業必須嚴格遵守相關法律法規（Goodwin，2001）。

（二）風險管理

內部審計能夠快速而有效地幫助組織選擇最優策略（Arena，2010），以應對風險帶來的挑戰，實現組織目標。上市公司會計監督委員會（PCAOB）參與企業風險管理主要依賴于內部審計職能的發揮（Petherbridge，2016）。從輪換與風險的關系來看：一方面，人們擔心強制性公司輪換所造成的連續性和審計能力的喪失可能會給審計質量帶來更大的風險,尤其是缺乏適當的補償性控制，可能影響內部審計的能力，從而降低監督財務報告的質量。另一方面，Bhasin（2014）認為，短期來看，輪換存在著一定的風險，但長期來看，輪換有助于審計人員提升技能，提高企業績效。審計輪換和風險策略選擇機制相結合，可以建立主動型、階段型的風險識別、分析、評價和決策系統，以降低輪換機制產生的不確定性，提高審計風險識別的效率和效果。此外，內部審計人員輪換機制形成了內部審計人員與管理人員晉升之間的關系，可能誘發社會壓力和經濟利益威脅（Stewart，2010)，從而影響內部審計人員的客觀性和獨立性。由于審計人員輪換機制也會被外部審計人員認為其客觀性、獨立性較低，因而外部審計師需要做更多的工作以補償客觀性的損失，相對應的是企業外部審計費用的增加。

（三）公司治理

內部審計作為內部控制的最終責任系統，有助于健全現代企業制度、調整治理結構、提高管理水平（時現，2011），尤其是公司規模、內部審計職能對公司治理質量有著顯著的影響。現代內部審計已經從內部控制上升到公司治理層次，內部審計不僅是現代公司治理的重要工具，也是實現科學管理與決策的重要保證，而輪換是保證內部審計獨立性和審計有效性的重要途徑（Abdolmohammadi，2017）。輪換機制構建了一種新型的晉升關系，對于優化內部審計人員隊伍結構，培養和鍛煉內審人才，加強企業內部監督與控制，實現組織目標具有關鍵的作用。但內部審計崗位會被視同晉升的墊腳石，導致相關人員對內部審計技能提升的重要性認識不足，降低了輪換的目的與效果(Anderson，2011)。內部審計的獨立性與內部審計機構在公司中所處的地位密切相關，層級越高，內部審計的有效性越強，因此，輪換的效果也越好（Messier，2009)。除了輪換和非輪換的審計人員對企業運營的影響外，自愿和強制輪換制度對公司治理和公司價值也有不同的影響（Booker，2018) 。

三、內部審計輪換的途徑與期限

（一）輪換的途徑與方法

崗位輪換是一種高效的人力資本投資。章小波（2005）從工作設計理念、教育培訓理論和生涯發展理論三個角度闡述了輪崗的實質，提出了調適性崗位輪換、任務性崗位輪換和發展性崗位輪換三種類型，分析了輪換對員工和企業組織生存的重要價值。當然，崗位輪換必須有系統的規劃與設計，與橫向、多重、網狀的員工職業生涯通道相結合，確立因人而異、因地制宜的原則，從而提高輪崗的績效（黎文清，2006）。由于企業決策結構的復雜性，內部審計職能也在不斷的完善與改進中（Desai，2017）。內部審計的崗位輪換包括任務輪換和位置輪換兩大類型，具體劃分為三種常見的系統性輪轉程序：第一，根據組織期望從外部雇用新的內部審計人員，并在提升為管理崗位之前完成預定時間的內部審計工作；第二，從公司內部的管理人員中選拔內部審計人員，并成為他們晉升管理崗位的重要路徑；第三，在一定期限內，將內部審計人員派到企業業務部門體驗和從事具體業務操作流程后回到內部審計崗位。這種系統性輪轉程序有利于通過內部審計工作提升未來管理人員的知識和技能（Burton，2015）。

（二）輪換的期限與成本

IIA（2009）在對首席審計執行官（CAE）的問卷調查統計時發現，在實施內部審計人員崗位輪換的組織中，32%的組織認為3年是一個比較普遍的輪換周期，30%的組織認為2年比較合適，28%的組織認為內部審計人員崗位輪換應該在3—5年之間進行一次。在調查中，22%的組織內部審計人員崗位輪換不涉及內部審計管理層和首席審計執行官的輪換，36%的組織不涉及首席審計執行官的輪換，30%的組織對內部審計部門的所有人員進行輪換。輪換必然會導致資源和時間成本的增加。Amunada（1997）根據 TAC（Total Audit Cost）公式得出審計輪換周期與審計成本反向相關，即隨著審計輪換頻率的增加，輪換周期的縮短，審計成本將上升。但是，內部審計人員輪換與外部審計人員輪換的根本區別在于前任審計人員會向后任審計人員交接企業的會計信息與資料，并指導后任內部審計人員相關審計工作，從而后任審計人員的時間成本降低，因此內部審計輪換會降低審計成本，當然前提是企業內部有完善、系統的內部審計章程、流程和規則（陳艷嬌等，2015）。

四、內部審計輪換的實踐與應用

美國于2002年7月通過的 《薩班斯-奧克斯利法案》中，為了維護審計獨立性和客觀性，提升審計質量，建立了外部審計強制輪換機制。同年8月，美國證交會制定了兩項新的規定：一是每家上市的公司必須設立內部審計部門，具有完善的內部審計職能；二是賦予審計委員會新的職能，審計委員會必須積極地參與內部審計活動。

2014年，美國圣約翰大學Bhasin教授進行了《Internal Audit Function’s Job Rotation Program》的研究，強調了內部審計應根據專業領域指派工作人員進行審計任務，并在可行的情況下輪調審計職能范圍內的工作人員，不僅有助于審計人員更加深入地了解公司業務流程，提高工作滿意度，而且可以增強內部審計的獨立性，提升企業經營績效。他提出的思想與觀點得到了監管層和公司管理層的認同，并逐步推廣和應用。通用電氣（GE）已經建立了完善的內部審計工作輪換機制，定義了內部審計的職能范圍，設計了系統的業務輪換流程和方法，覆蓋了通用電氣公司的工業制造、投資金融等各個部門，通過橫向和縱向輪換的方式，提升了內部審計工作的效果。

我國繼 《審計法》《關于內部審計工作的規定》《中國內部審計準則》等有關法律、法規、規章建立以來，加速了中觀層體制建設。先后補充和完善交易所股票上市規則，并于2007年由深圳交易所出臺了《中小企業板上市公司內部審計工作指引》等。我國通過借鑒外部審計輪換的思路，逐步探索和實施內部審計輪換機制，進一步推動內部審計體系的改革與優化。

五、研究述評與展望

在歐美發達國家，上市公司的內部審計輪換已經逐步向外部審計看齊，建立了完善的內部審計監督、輪換和補償機制，在強化獨立性的同時，突出了業務的系統性和針對性，對優化內部控制、提升企業績效發揮了重要作用。國內的內部審計輪換的理論研究與實踐應用較少，企業缺乏系統、有效的內部審計輪換與監督機制，在一定程度上制約了內部審計的獨立性與有效性。因此，建立非強制性的、形式多樣的內部審計輪換機制不僅可以完善我國上市公司內部審計監督，增強審計的獨立性，而且可以指導企業構建系統、有效的內部審計職能，提升企業運營績效。從國內外研究的現狀與應用來看，內部審計輪換還存在以下問題。

第一，IIA等調查了企業內部審計輪崗的比例和時間、輪崗形式和路徑等，普遍認為輪換有一個最佳期限，但由于企業決策的復雜性、行業的特殊性、市場的差異性等，目前還未形成統一確切的輪崗期限。因此，輪換或輪崗時間的研究對提升內部審計有效性，提高內審人員專業技能具有重要的意義。

第二，傳統審計輪換過多傾向于審計職能的效用，強調審計人員的知識、素能與崗位職責的匹配，而忽略了輪換過程中的潛在風險。從企業整體戰略和運營的角度，輪換風險的識別、分析和處置尤為重要。因此，結合審計人員與機構的特征，分析輪換過程中存在的風險要素，構建動態風險分析環路，建立風險識別與判斷策略，實施全過程的風險分析與評估，有助于降低崗位輪換風險，提升審計輪換質量。

第三，從宏觀監管來看，美國在SOX法案之后，內部審計師必須遵守法案提出的規則和條例，因此，內部審計的工作輪換成為提升內審有效性的重要內容之一。從微觀治理來看，綜合審計認為信息技術、財務和運營控制相互依賴，以建立有效和高效的內部控制環境，工作輪換成為滿足企業“綜合審計”的重要程序之一。這些標準及條件的變化，對審計人員的知識及技能有了更高的要求，因此，內部審計師需要一個有效和高效的培訓計劃與輪換機制相契合，以滿足業務及其環境變化的需求。

第四，內部審計是以績效為目標，以風險為導向，以控制為中心的現代管理審計。傳統審計輪換更多的是從成本和收益的角度去衡量輪換的績效，但由于缺乏主動、有效的預防、控制與監督機制，在一定程度上制約了輪換機制有效性的發揮。通過分析輪換需求的類型，闡述輪換操作的技術與路徑，以項目和流程為依托，優化內部審計程序和方法，研究直接和間接補償策略，可以在保證內部審計有效性的基礎上降低內部激勵與監督成本。因此，將補償性理論和方法融入內部審計輪換機制，豐富和拓寬了內部審計理論與方法，有利于充分發揮內部審計獨立性與有效性，為完善組織自律結構與外部約束體系提供新思路。