建筑業“營改增”會計稅收核算中的難點與建議

（濟源職業技術學院經濟管理系 河南濟源459000）

建筑業涉及點多面廣、產業鏈長，對我國國民經濟發展起到了重要作用。一是高就業。建筑業是勞動密集型行業，吸收了數量龐大的勞動人口，從農村向城市轉移。二是物資資源消耗大。據有關數據統計，在各行業消耗的物質總量中建筑業占五分之一以上。三是處于行業結構鏈中間，行業關聯度高，影響因素多。四是人工費用比重高，占總成本三分之一以上。因此，建筑業“營改增”廣受關注。

一、“營改增”前后對建筑業的影響

建筑業“營改增”前后，由于核算模式不同，導致合同成本不相同；由于計入收入的口徑不同，期末收入、成本結轉后，均不同程度影響了建筑企業的利潤。具體變化見下表。

“營改增”前后稅制變化對比表

建筑業“營改增”前后對比分析：一是計稅依據不同。由于營業稅的計稅依據為全部收入的營業額，而增值稅的計稅依據為貨物流轉中的增值額，所以導致核算模式不同、收入確認不同以及形成利潤不同。二是核算模式不同。“營改增”前，購進貨物時，不管能否獲得購買貨物的增值稅專用發票，均需要把這些支出算在原材料購進的成本中，“營改增”后，增值稅專用發票把原材料分為可抵扣進項稅額與實際成本兩部分，而取得普通發票的原材料就要把全部支出計入原材料的成本中?？梢?，“營改增”前后的核算模式有區別，這會影響到企業的合同成本。三是收入確認不同?！盃I改增”前，由于營業稅屬于價內稅，合同金額即價稅合計數要全額計入收入，營業稅以此收入為基數來計算；“營改增”后，由于增值稅是價外稅，價外稅就需要對合同的金額進行價和稅的分解，計算出不含稅的收入額和銷項增值稅額。四是利潤形成不同?！盃I改增”對合同成本、收入確認有著較大影響，再加上成本增加又會影響到企業利潤的形成，進而可能直接牽涉到企業的盈利或虧損問題。

二、建筑業在“營改增”會計稅收核算中的難點

納稅人分一般納稅人和小規模納稅人，“營改增”后，建筑業分別按不同稅率進行計稅、納稅和申報，財會人員在實務處理中面臨一些問題，具體有：

（一）建筑業會計稅收核算工作更為繁瑣

小規模納稅人由于會計核算不夠規范，從而采用了簡易的計稅方法，按3%的征收率計算納稅，與營業稅的基本稅率是相同的。但對于一般納稅人，因為“營改增”后需要考慮多方面因素：征稅范圍、新老項目、稅率和征收率、銷售額的確定、納稅業務時間的發生、納稅地點、進項稅額抵扣以及稅收優惠等方面問題，還有掛靠工程、分包工程，再加上異地建筑服務預繳稅款等一系列的稅制改革，使得建筑業一般納稅人的會計稅收核算變得復雜，稅務風險增加。

（二）新項目與老項目的存在，使增值稅明細核算更為復雜

根據有關制度規定，建筑業的小規模納稅人可以使用簡易計稅辦法，而建筑業的一般納稅人屬于清包工、甲供工程和老項目也可選擇簡易計稅。對于一般納稅人，項目在2016年4月30日前的屬于老項目，按規定要采用簡易計稅法；項目在2016年4月30日后的屬于新項目，要采用一般計稅法。由于建筑施工周期長，分包業務下新項目和老項目更會同時存在，兩種方法都要采用，無疑使增值稅的明細核算更為復雜。詳細來說，為了區分一般計稅法下新項目和簡易計稅法下老項目各自應交的增值稅，“應交稅費”總分類科目下需設置多個二級明細科目：“應交增值稅”“未交增值稅”“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”以及“簡易計稅”等。結算價款并開具增值稅專用發票時貸記 “應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；外購建筑材料或計提分包價款取得增值稅專用發票時借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目；異地經營并預交增值稅時借記 “應交稅費——預交增值稅”科目；期末計算新項目應交增值稅時借記“應交稅費——未交增值稅”科目、貸記“應交稅費——預交增值稅”科目；結算老項目開具增值稅專用發票時貸記“應交稅費——簡易計稅”科目；抵減老項目結算款應交的增值稅時借記“應交稅費——簡易計稅”科目等。

（三）建筑業中掛靠業務的存在使會計稅收核算難度更大

建筑業掛靠業務普遍存在。掛靠業務是指由于受到資質或其他條件限制，某些不具備承接業務資格的施工單位通過借用其他建筑單位（符合承接業務條件）名義承攬建筑工程的業務。這樣導致招投標過程中一些不具備資質條件的施工單位，通過掛名在其他建筑單位名下而達到承攬建筑工程的目的。根據建筑業有關規定，建筑業應設置“工程施工”“工程結算”“主營業務收入”“應交稅費”等科目進行會計核算，而掛靠業務下的賬務處理必須由被掛靠企業代為進行，這會涉及到簽訂合同環節約定工程價款問題、采購環節合同約定采購價款問題、掛靠單位納稅人身份選擇問題、被掛靠單位項目管理等一系列問題，這無疑使會計稅收核算難度更大。

（四）增值稅進項稅抵扣中遇到了諸多難題

第一，部分建筑業增值稅銷項稅額抵扣進項稅額之后反而稅負增加。第二，部分原料沒有辦法取得增值稅的專用發票。如砂、土、石等供應商大多是個人，難以取得增值稅專用發票。此類材料供應商資質掛靠嚴重，又受代開限額影響頻繁更換被掛靠單位導致發票流向與資金流向不一致，增加管理難度，引發各種風險。施工方在購買材料時，供貨商為了自己方便經常遵循3%的稅率計繳增值稅，而且在此基礎上開具增值稅普通發票，使得建筑施工方無法抵扣增值稅進項稅額。第三，企業在施工現場臨時性修建的設備和設施不能抵扣增值稅的進項稅額。第四，建筑業人力成本較高但卻無法抵扣。使用分包模式的企業因為不能夠獲得勞務分包成本，使增值稅發票無法抵扣，并且鋼材、混凝土等建筑材料以及運輸費均難以取得增值稅專用發票。許多潛在稅項的存在，導致部分建筑業企業稅負增加。

三、建議

（一）提高會計人員的綜合素質

第一，通過單位內部集中學習、參加會計準則培訓等形式加強財會人員對新稅法變化的理解和應用。如日常的會計核算、日常的稅費計算、納稅申報等，增強財會人員綜合應用的能力。第二，強化財會人員關于增值稅稅收籌劃知識的培訓，培養財會人員的財務創新意識和稅收籌劃能力，進一步降低涉稅風險。第三，加強投標及造價人員培訓管理?！盃I改增”后，工程計價的內容構成發生了改變，負責工程計價的有關人員要深入學習、透徹理解變更內容，從財務核算、工程預算、造價管理和招投標等方面加強學習，熟練掌握增值稅的計算和繳納。

（二）強化稅收籌劃，提升納稅管理意識

營業稅制下的建筑業長期以來存在諸多問題：比如掛靠經營比較普遍、計稅的依據無法計算確定、承包的方式不一樣從而引起稅負不均衡等，“營改增”后，這些問題仍然存在更大的涉稅風險。為防范涉稅風險，應建立增值稅進項稅額抵扣憑證管理系統，管控合同、貨物、發票和資金的四流合一，防止增值稅專用發票在開具、使用過程中的“虛開虛抵”風險。

（三）推行企業內部精細化管理與控制

計征復雜且管控嚴格是增值稅的基本特點，這就需要企業進行細化管理。首先，企業在進行稅務管理的同時要抽出一部分結余下來的資金投入到建筑業設備的更新和建筑技術的改進上，保證建筑業能夠可持續發展。其次，“營改增”后建筑業發生了較大的財務核算變化，這會導致建筑業上下產業鏈條的會計核算方式的改變，因此，建筑業本身需要加強自我管理，用制度化的管理模式來規范自我行為。同時還要做到物資管理分工明確、責任落實到人，嚴格控制物資采購、入庫、出庫等運行環節，并做好物資臺賬，以保障建筑業物資管理的有效運行。

（四）區別對待掛靠工程業務和分包工程業務

對于掛靠工程應注意：首先，簽訂合同時要合理選擇合同約定的工程價款類型。比如工程價款為不含稅價還是含稅價；其次，合理選擇合同約定的采購價款的類型。因為掛靠工程項目對外法律主體是被掛靠公司，采購發票抬頭要統一為被掛靠單位以便抵扣進項增值稅。通過實踐證明，簽訂采購合同時約定采購價款為含稅價格節稅效果更好；再次，施工單位的納稅人身份會影響到進項稅額能否抵扣問題，所以掛靠單位的納稅人身份也是應該慎重考慮的。

對分包工程業務要注意：簡易計稅下的老項目，實行差額征稅，符合法律規定的分包款的支付可以從銷售額中扣除。但需要注意的是并非全部分包款都可以差額征稅。按稅法規定，只有“支付的分包款”是可以扣除的。

（五）合理布局，做好“營改增”的納稅籌劃

首先，客觀合理地分析增值稅稅負上升的原因。部分建筑業“營改增”后稅負上升，原因如下：（1）由于營業稅稅率為3%，“營改增”后增值稅稅率上升到11%，稅率上升的幅度太大成為最主要的原因。（2）建筑業成本中人工成本占比較大，但進項稅抵扣范圍不寬泛，占比較大的人工成本卻無法抵扣。（3）建筑業中的商品混凝土在工程成本中占到15%以上，但由于實行簡易征收卻只能按3%的抵扣率進行抵扣，抵扣限額低。（4）建筑業內部管理水平不高，導致進項稅得不到充分抵扣，例如，分包成本、臨時設施費抵扣率遠遠低于平均抵扣率。

其次，采取必要措施解決進項稅抵扣有關問題。（1）盡量簽署包工包料合同，減少清包工和甲供材，以便充分抵扣建筑材料的進項增值稅。因為材料費的抵扣稅率是17%，假如施工方采購材料，就可以獲得增值稅的專用發票并進行正常抵扣；假設包工包料合同無法簽署，在合同定價時要提高談判能力，讓供應商多讓步，保留己方足夠的盈利空間。（2）選擇正確的納稅人身份和納稅方式。一般納稅人采用扣稅法計交增值稅，小規模納稅人則按照3%的稅率進行征收，但不可以抵扣進項稅額。在選擇供應商時盡可能選擇一般納稅人，但假設供貨商只能選擇小規模納稅人，那么就應該把采購報價降至最低，同時要求對方由稅務機關代開增值稅專用發票。例如，假設A供貨商是小規模納稅人，建筑企業要求A由稅務機關代開3%增值稅專用發票時，按小規模供貨商和一般納稅人供貨商相比給予含稅價13.45%的價格折讓，作為采購企業的建筑業就不會減少將來的利潤。

最后，利用增值稅進項稅抵扣合理進行納稅籌劃。（1）選擇供應商要慎重。為了克服進項稅不能抵扣問題，盡量選擇一般納稅人作為供應商。（2）簽訂清包工和甲供材的采購合同要慎重。由于清包工和甲供材均有可能不能取得增值稅的專用發票，使得增值稅的進項稅額不能抵扣從而增大企業的納稅負擔，所以簽訂合同時，盡可能由建筑方負責采購材料和設備，假設甲方堅持提供材料，建筑方為了彌補損失可以把價格提高。（3）公司內部管理要加強。公司應當樹立全員增值稅專用發票意識、進項稅認證和抵扣意識，不管是采購材料還是接受勞務都要盡可能取得增值稅專用發票，把進項稅抵扣率提高，同時還要及時認證和及時抵扣。