論房地產開發企業的稅收及會計處理

邢忠明

摘要：我國推廣營改增試點之后，房地產也加入了名單。營業稅和增值稅之間有很多差異，增值稅相比之下更為復雜。我們通過研究萬科的案例，比較分析盈利、成本等各項數值來分析營改增對房地產企業的稅收和會計處理。同時也分析營改增會給房地產企業帶來什么難題，建議是什么。

關鍵詞：營改增；稅收；會計處理；房地產

稅收是國民經濟的一個重要的組成成分，在我國政府收到的財政收入中，很大一部分都來源于房地產企業上繳的稅以及買賣土地所得的收入，每年它都能為我國的國民生產總值貢獻很大的一部分力量，近幾年，房地產的發展速度越來越快，許多企業涌入了該行業，使得該行業的競爭加劇。減少各項費用支出，在行業競爭中占據優勢地位就顯得十分重要，而稅收對于房地產企業來說是很大的一筆支出，在很大程度上會影響到他們的收益。在營改增的背景之下，房地產行業會受到較大的波動，進而出現許多新的問題。

一、與房地產業有關的稅種

本文選擇在房地產業中非常具有代表性的萬科來說明我國房地產業的稅收問題。

經過40年的發展，萬科已經成為國內領先的房地產公司，目前主營業務包括房地產開發和物業服務。近年來，該集團以城市配套服務商為戰略定位，秉承“為普通人蓋好房子，蓋有人用的房子”的理念，在鞏固核心業務優勢的基礎上，積極拓展和城市配套服務相關的消費地產、產業地產等地產衍生業務。萬科財務狀況良好，現金流比較充足，償債能力、盈利能力等情況也較為可觀。

萬科營改增涉及的稅種主要有營業稅（營改增后為增值稅）、城市維護建設稅、教育費附加、企業所得稅等等。因此接下來將從這四種稅的角度，分析萬科營改增前后稅負變化情況。萬科主要稅種及適用的稅率如表1所示：

二、營改增對房地產企業稅額的影響

從這張表可以看出，隨著可抵扣進項稅率的提高，企業在營改增后承擔的稅負總額也越來越小。當可抵扣進項稅率為6%時，萬科承擔的流轉稅稅負有所降低，城市維護建設稅以及教育費附加的稅負也相應地下降了，但由于增值稅的對應科目是“應交稅費”，其無法在企業的利潤總額中直接扣除，而營業稅的對應科目是“營業稅金及附加”，因而征收營業稅會導致企業的利潤總額減少，所以營改增后，企業所得稅稅負總額會增加。萬科由于企業所得稅稅負增加較多，導致企業的稅負總額在營改增后并沒有減少，反而有所增加，此時營改增沒有為萬科帶來減稅的利好。當可抵扣進項稅率為11%時，也是同樣的情況。但是當可抵扣進項稅率達到17%時，萬科營改增后承擔的稅負總額下降了，這說明營改增是可以降低企業承擔的稅負的，但是前提是企業必須取得盡可能多的可抵扣的進項稅稅額，企業可以通過一系列的計算，在這之中找到一個可抵扣進項稅率的無差別平衡點，對于萬科2015年來說，這個平衡點應該是位于11%-17%之間。只要企業的可抵扣進項稅率大于這個無差別平衡點，那么營改增是能給企業帶來減稅的好處的。

通過對2016年的數據進行分析，可以得出與2015年類似的結論，隨著可抵扣進項稅率的提高，企業在營改增后承擔的稅負總額越來越小。當可抵扣進項稅率達到17%時，萬科營改增后承擔的稅負總額下降了。對2017年的數據處理過程也類似于2015年和2016年，結果也與2015年和2016年相近，為簡潔起見，此處不再贅述。

三、營改增對房地產企業的會計處理影響

（一）營改增對房地產企業的賬務處理影響

增值稅屬于價外稅，而營業稅屬于價內稅，二者在會計上的賬務處理是不同的，相對而言，營業稅的賬務處理較增值稅的賬務處理來說更簡單一些。因為營業稅所涉及的科目主要是兩個——“營業稅金及附加”“應交稅費—應交營業稅”，而增值稅所涉及的科目“應交稅費”下有“應交稅費—應交增值稅”“應交稅費—未交增值稅”等一些二級科目，在有些二級科目下還有很多三級科目，如“應交稅費—應交增值稅”科目下有進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出、已交稅金、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅、出口退稅等等。涉及的明細科目越多，會計賬務上的處理就越復雜。營改增前后房地產企業賬務處理上的差別如下所示：

營改增前：

①購入原材料、固定資產、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產/生產成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：主營業務收入

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費—應交營業稅

同時結轉相應成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

營改增后，如果屬于一般納稅人，并且能取得增值稅專用發票等抵扣憑證：

①購入原材料、固定資產、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產/生產成本

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

②銷售房地產時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

主營業務收入

同時結轉相應成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

如果屬于小規模納稅人，那么采用簡易計稅方法：

①購入原材料、固定資產、勞務等時：

借：原材料/在建工程/固定資產/生產成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產時：

借：應收賬款/銀行存款

貸：主營業務收入

同時結轉相應成本：

借：主營業務成本

貸：庫存商品

四、營改增對房地產企業的財務報表影響

首先，營改增屬于稅法上的變更，從會計的角度來看屬于會計政策變更，它屬于“法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策”的范圍，這種情況是指按照法律、行政法規以及國家統一的會計制度的規定，要求企業采用新的會計政策。在這種情況下，企業應按規定改變原會計政策，采用新的會計政策。會計政策的變更有兩種核算方法，分別為追溯重述法和未來適用法，前者視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，將變更的累積影響數調整列報前期最早期初留存收益。后者則將變更后的政策應用于變更日及以后發生的交易事項。如果滿足采用追溯重述法的條件，可采用該方法，若不滿足，則可采用未來適用法。

其次，從具體的三張報表的角度考慮，對于資產負債表而言，營改增會對資產負債表中的項目產生影響，由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，這就會導致營改增后固定資產的金額比營改增前小，因為此時已經將進項稅額從固定資產金額中剔除了。

對于利潤表而言，一方面，營改增后營業收入的金額會比營改增前小，因為營改增前營業稅是包含在營業收入里的，而營改增后的營業收入是不含稅收入；另一方面，營改增后營業稅金及附加科目的金額相對營改增前也會減小，因為營業稅的對應科目是營業稅金及附加，但是增值稅并不計入營業稅金及附加科目。

對于現金流量表而言，營改增之前，房地產企業按照5%的營業稅稅率繳納預售房地產預售額的營業稅，營改增之后，房地產企業要按照11%的增值稅稅率繳納預售房地產預售額的銷項稅額，雖然增值稅的進項稅額可以用來抵扣銷項稅額，但是兩者存在時間差，即增值稅的進項與銷項不匹配，銷項稅在前，而可抵扣的進項稅則在后。這樣就會導致營改增之后，企業在繳納房地產預售額的稅額時有了更多的現金流出，加大了房地產企業的現金周轉難度，加劇房地產企業的資金緊張的情況。

五、結論與建議

1.做好稅收籌劃工作

房地產企業應及時關注國家稅務總局發布的相關營改增信息，按照相關規定正確進行稅收籌劃工作。比如企業可以從可抵扣進項稅額這個角度入手，通過調整企業選擇開發的房地產項目的方向，或者轉變企業的一些業務模式，增加企業的可抵扣進項稅額，以此來降低房地產企業承擔的稅負。

2.完善對增值稅專用發票的管理

增值稅專用發票的取得對于房地產企業來說至關重要，因為它決定了企業能否進行增值稅進項稅額的抵扣，因此房地產企業必須要盡力做好增值稅專用發票的管理工作，建立完善的增值稅專用發票管理制度。具體來看，首先，企業在取得增值稅專用發票時，要對專用發票按照相關規定進行認證和鑒定，防止取得偽造的或者虛開的發票，否則的話，就不能用來抵扣銷項稅額，影響到企業的稅負；其次，房地產企業自身在開具增值稅專用發票時，也要按照相關制度規定進行，保持謹慎，不能虛開發票。

3.加強對財務人員的培訓

前文提到過，由于營業稅和增值稅存在很大的不同，后者相對于前者而言在會計核算，賬務處理，稅收計算等方面都更加復雜，因此對財務人員就提出了更加高的要求。站在財務人員的角度，財務人員自身必須要及時學習與增值稅相關的知識，以應對房地產企業在增值稅方面的一些賬務處理工作、納稅申報等等；站在房地產企業的角度，企業應當多多組織對本企業財務人員的培訓活動，特別是與營改增相關的培訓，提供客觀條件以提升財務人員的專業素養和能力。同時也應該積極地宣傳與營改增相關的內容，使得財務人員更加重視營改增。

4.正確選擇供應商

企業上游的供應商的選擇對于房地產企業來說非常關鍵，這在一定程度上決定了房地產企業能否取得增值稅專用發票以進行進項稅額的抵扣。因此房地產企業應該合理選擇其供應商，在做出選擇時，不僅僅要考慮到供應商提供材料的價格，還應當盡量選擇能夠開具增值稅專用發票的供應商，即增值稅一般納稅人，獲取更多的符合規范的增值稅專用發票。如果實在難以取得增值稅專用發票，則應盡量在材料價格上獲取更多的好處。

參考文獻：

[1]賈康.為何我國營業稅要改征增值稅[J].財會研究，2012（01）：25.

[2]高培勇.營改增的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究，2013（07）：3-10.

[3]孫偉，王劍.營改增實施的必要性及對我國第三產業經濟的影響[J].科技與管理，2015，17（1）：110-113.

[4]陳釗，王旸.營改增是否促進了分工：來自中國上市公司的證據[J].管理世界，2016（03）：36-45.

[5]龔輝文.關于增值稅、營業稅合并問題的思考[J].稅務研究，2010（05）：41-43.

[6]許善達.吃好營改增的大蛋糕[J].中外管理，2012（12）：92-93.