高校內部審計與社會審計：合作模式下的質量控制

一、研究背景和意義

黨的十八大之后，黨和國家提出了“加大審計力度，創新審計方式，提高審計效率”“實現審計監督全覆蓋”的總體要求。《國務院關于加強審計工作的意見》明確“根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”。而2018年3月1日起施行的《審計署關于內部審計工作的規定》第八條也提到“除涉密事項外，可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責”。為解決審計人力資源不足與審計任務需求日益增長之間的矛盾，購買社會審計服務已成為高校內部審計的常態。

然而，高校多年的探索實踐表明，由于內外審職能定位及執業習慣差異，購買社會審計服務所實施的項目質量與內部審計要求相去甚遠。隨著高校內部審計購買社會審計服務需求的不斷擴展，特別是在上級明確規定了購買社會審計服務要“對采用的審計結果負責”后，相關審計項目的質量控制成為焦點和難題。

二、現狀與比較

筆者以電話訪談和問卷調查的形式，了解國內高校內部審計購買社會審計服務的工作模式以及審計質量控制情況。調查訪談的11所高校均已向社會購買審計服務，其服務內容從早前的工程審計領域逐步轉向經濟責任審計、預算管理審計、審計調查等領域。購買服務的形式既有單個項目制采購，也有入圍服務期限制采購。各高校審計目標和工作模式有所不同，其質量控制的難點也呈現多角度化。

（一）工作模式多樣化

依據審計人員數量、審計項目密集度、被審計單位的業務規模及復雜性，高校內審機構購買社會審計服務時，主要采用以下幾種工作模式：

1.項目參與式。審計項目開展仍以高校內審人員為主，社會審計人員作為輔助，即僅購買其勞動力，社會中介機構并非以項目制承接任務，也不需單獨出具審計報告。社會審計參與度不高，審計質量完全按照內審機構要求執行。

2.項目委托式。項目開展以社會審計人員為主，內審人員不參與或僅作為輔助人員負責項目聯系協調等事務。項目由社會審計單獨出具審計報告。因內審人員的參與度不高，審計質量最難把控。

3.項目合作式。部分審計工作開展較好的高校在購買社會審計服務時，大多采取項目合作的方式，即項目開展以社會審計人員為主，高校審計人員作為組長或主審等關鍵角色全程參與。如果內部審計理念清晰、社會審計配合度較高，審計項目質量能得到一定保證。

（二）質量控制的難點多角度化

從表面上看，向社會購買審計服務，在一定程度上緩解了高校審計任務繁重和審計力量不足的矛盾，嘗試內部審計與社會審計的優勢互補。但在實際運行過程中，存在不少制約因素：

1.社會審計人員高校執業經驗不足。社會審計參與高校除工程審計領域之外的審計項目，近幾年才逐漸增多。因此，大多數社會審計人員對高校基本情況不夠了解，相關規章制度不甚熟悉，執業經驗相對不足，從而存在審計內容不全面，審不深、審不透，對可能存在的風險點缺少敏感性等問題。

2.社會審計定位不準確。內部審計旨在促進單位完善內部管理、防范風險，審計思路與方法均從管理入手、從業務入手，對發現的問題進行深入審查和揭示，提出有效的審計意見和建議，促進被審計單位管理更加科學化、規范化。但多數社會審計仍習慣于從財務收支角度出發實施審計，關注數據多于關注業務和管理，審計定位不準確，審計思路不清晰，簡單套用企業審計模式，無法發揮內部審計應有的作用。

3.社會審計配合度不強。中介機構在承擔高校審計項目的同時往往承接大量其他審計項目，而且人員流動性較強，執業素質存在差異，在響應速度、人員配備方面往往難以保證。甚至有部分中介機構受經濟利益驅使，待積累一定經驗后，業務積極性下降或不愿再參與學校審計項目。

4.社會審計文書質量不高。這是調查訪談高校認為普遍存在的重要問題。社會審計出具的審計報告等文本常常就事論事、缺乏提煉，審計文書質量普遍偏低，經常出現問題表述不清楚、審計定性不準確、審計依據不充分等情況，直接影響內部審計質量，導致內部審計的實質性價值無法體現。

三、內部審計與社會審計的工作關系定位

（一）準確一致的工作定位

工作目標一致是合作關系存在的前提。高校內部審計的定位是學校治理體系中的一個重要組成部分，以“獨立、客觀”的職業態度，履行“監督、評價和建議”職責。而社會審計因其形式上的獨立，主要履行鑒證和評價的職能。當社會審計受聘于內部審計時，其職能定位也已相應轉變為內部審計的助手，必須著眼于推動學校內部管理來開展審計工作。因此，在相同的工作目標驅動下，內部審計和外部審計應成為合作伙伴，為了相同的事業共同努力。

（二）相互配合相互信賴的工作氛圍

購買審計服務不同于其他合同關系，一則審計工作是一項以客觀、公正為準則的職業性服務；二則為達到共同目標，審計工作參與各方需建立良好的信息溝通機制。作為合作伙伴，內部審計和外部審計應始終以相互配合為基調、以相互信賴為基礎，營造良好的工作氛圍。

（三）共力共進共贏的工作結果

內部審計和社會審計在合作關系存續期間，雙方既是為了共同的工作目標而努力的過程，也是共同進步共同收獲的過程。對于內部審計來說，借助社會審計的人力資源解決內部審計人力、能力不足的問題，既高質高效地完成審計項目，又可以吸收社會審計專業經驗應用于后續審計項目；對于社會審計來說，依托內部審計平臺，吸取內審多年來累積的管理審計經驗，拓展審計思路，提升審計水平，有助于開展更多元化的審計業務。這樣的合作才能有所發展、有所提高，合作才能共贏。共力共進共贏是內部審計和社會審計合作取得的工作成果，也是雙方合作關系的存續原則。

四、合作模式下的質量控制探析

質量控制是一個復雜的多維度管理體系，貫穿于審計作業和審計管理的全過程。因質量控制主體為合作雙方，在強化全流程管理意識的同時，契約意識的建立也至關重要。

（一）良好的合作環境是質量控制的前提

1.采用準入機制，選聘高質量的社會審計機構合作。內部審計機構應引入市場競爭機制，按照公開、公平、公正的原則，向社會公開選擇資質良好、實力較強的社會審計機構，以入圍服務期限的方式形成審計合作對象庫，建立穩定的中長期合作關系。招標時要明確合作機構的資質、專業技術人員要求、服務承諾保證、工作紀律要求以及獎罰措施等。在入圍期限內，應定期考核，實行優勝劣汰的工作機制，通過考核與評價增強合作機構的責任感，調動社會審計參與內部審計工作的積極性和主動性。

2.完善合同條款，達成明確的權責共識。服務合同是內部審計與社會審計開展合作的約束性文本，簽訂合同應本著平等互利、權責對等的原則，明確雙方的權利、義務與職責，約定社會審計在審計工作中需遵循獨立、客觀、公正、誠實信用的原則，既應遵守行業有關規則，也應遵照內部審計發布的各項工作規則，同時接受內部審計人員的業務指導和質量監督，保質保量地完成審計工作。對審計組人員的變更、遵循執業原則揭示重大風險等直接影響審計質量的要素作出限制性規定。

（二）健全的工作機制是質量控制的基礎

針對內部審計與社會審計的合作模式，內審機構應專門制定社會審計參與內部審計的工作規則，從工作機制、工作程序和時效等方面明確工作具體規則，從而達到規范審計程序、保證審計質量的目的。從工作要求上，明確內部審計人員和社會審計人員分別作為組長、副組長、主審等角色的各自職責，申明應遵守的工作紀律和職業道德等。在位有為、制度先行，用制度規范行為，是保證工作質量的有效手段。筆者所在單位就先后制定了《社會中介機構參與建設工程管理審計工作規則》《社會中介機構參與經濟責任審計工作規則》《社會中介機構參與科研經費管理審計工作規則》等多項運行制度。現以經濟責任審計為例，部分運行機制和工作要求如表1所示。

表1 工作機制及工作要求

（三）合理分工和明確職責是質量控制的核心

在伙伴型合作模式下，內部審計人員應作為組長或主審等關鍵角色，把握審計進度和審計質量，對社會審計的工作實行全程監督和管理。社會審計的派出人員可依職別分別作為副組長或主審、助審參與。在組織形式中，最重要的是要明確各級別人員應承擔的職責。表2以內審人員擔任審計組長、社會審計人員擔任副組長或主審為例，簡要說明各角色的職責分工。

從表2可以看出，內部審計人員作為審計組長，對項目的參與度相當高，從立項到歸檔全程參與，且在重要的審計文書環節均負有審定職責。此種角色分工有利于將內部審計的理念和要求貫穿到審計工作全過程，對于質量控制具有良好的效果。

（四）規范的操作流程是質量控制的重點

要嚴格按照內部審計準則的要求，統一操作流程和行為規范，并嚴格遵守本單位內部審計操作指南。在工作程序和時效上，按規定進行操作，按照審計準備、實施、確認、報告等階段程序化地開展工作，做到規范、有序、及時、高效。表3以經濟責任審計為例，對審計操作流程進行初步梳理。

（五）規范的審計文書是質量控制的抓手

各類審計文書是審計質量的最終體現，審計文書的質量也是檢查審計質量的顯性標準。社會審計參與審計項目，審計實務中所使用的文本應標準化、格式化，審計實施方案、審計取證單、審計工作底稿、審計報告等所有審計文書均應按內部審計的要求，使用統一規范的格式。對不同文本采取不同的復核或審核機制，確保各文本均經過必要的控制程序。社會中介機構對現場審計實施負責，內部審計人員對審核工作負責，以確保審計文書要素齊全、內容完整、結論準確。

表2 審計組分工及職責

表3 經濟責任審計部分操作流程

（六）持續的過程控制是質量控制的關鍵

內部審計人員應以“全流程管理”為目標，從審計準備、審計實施、審計報告等各個環節進行質量監督，跟蹤監控審計全過程，把質量控制落到實處。具體地說，就是在立項時，篩選合格的審計人員，確保審計組的審計力量與審計任務相匹配；在審計準備階段，把握審計思路，審核社會審計出具的審計實施方案，抓住審計重點和方向；在審計實施階段，控制審計時效，參與審計訪談，熟悉各審計事項的具體情況，保證工作開展的廣度和深度；在審計確認階段，審核審計情況確認單及支撐性材料，保證審計證據的充分性、審計結論的準確性；在審計報告階段，審核社會審計出具的審計報告初稿，規范報告體例，保證審計報告符合內部審計定位，審計定性準確，審計評價客觀，審計建議可行。

（七）定期的培訓與交流是質量控制的要點

在入圍機制下，內部審計與入圍的社會審計機構便建立了穩定的合作伙伴關系，雙方應定期進行培訓與交流。首先，內審機構應在入圍初期對社會審計進行綜合培訓，講解內部審計理念，介紹學校財務管理、資產管理、科研管理、工程管理等政策，幫助社會審計人員熟悉學校情況；其次，在審計項目準備階段，應組織審計組人員進行審前培訓，根據項目特點了解項目需求，明確審計方向等；再次，在審計項目實施過程中，審計組內部應進行充分交流，形成定期匯報和遇重大問題隨時匯報機制，保證審計信息有效傳遞；最后，在合作伙伴入圍期限內，應組織交流會，互相反饋工作中遇到的難點和困惑，一方面總結經驗，一方面互通有無，相互促進。定期的總結與反思不僅是貫徹雙方共力共進共贏的合作理念，也有助于審計質量的不斷提高。

（八）嚴明公正的考核機制是質量控制的助推器

為激勵和提高審計工作效能，確保審計質量，內部審計應在與社會審計的合作中建立必要的考核評價機制，對社會審計的工作實績情況進行考核和獎懲。考核評價可采取定性和定量結合的方式，以程序和文書規范、工作效率、遵守工作紀律、履行合同條款等情況進行年度或項目單獨考核，并將考核結果作為社會審計機構是否繼續納入以后合作對象庫的重要依據。

五、結論

為有效解決質量控制問題，社會審計應以審計助手的身份參與高校內部審計，角色定位也跟隨聘請單位的身份轉換為內部審計。合作雙方是共力、共進、共贏關系。質量控制是雙方的工作，并非內部審計一方的任務，需要雙方建立相對長期、穩定的伙伴型合作關系。

在伙伴型合作關系模式下，內部審計要為社會審計創造良好的合作環境，健全工作機制，合理分工，明確各自職責，建立一套規范的操作流程并有效執行，統一各類審計文書模式，規范輸出。同時，內審機構要加強對審計全過程的跟蹤管理，定期組織對社會審計的培訓和交流，并建立系統的考核與評價機制。在全過程、全方位、系統性的質量控制體系模式下，高校內部審計工作質量方可得到切實有效的保證。