我國成本核算制度改革的路徑選擇
——基于制造業企業的問卷調查

□（吉林財經大學會計學院吉林長春130117）

一、引言

我國的成本核算制度由來已久，1953年，財政部就頒布了《國營工業企業統一成本計算規程》，而后幾經修改。改革開放以來，1984年，國務院頒布了《國營企業成本管理條例》，雖然此后我國企業經營環境發生了重大變遷，但關于企業成本核算與成本管理的制度卻沒有發生太大改變，《國營企業成本管理條例》中的很多規定已不再適用于企業的發展。2011年，財政部《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》中將成本核算制度改革列為重點工作，并開始著手成本核算制度改革和管理會計體系的建設工作，2014—2018年，財政部分別頒布了石油石化、煤炭、鋼鐵和電網企業的成本核算制度，標志著我國成本核算制度改革邁向了一個新的階段。

然而，從我國經濟發展形勢和企業發展現狀上來看，成本核算制度改革仍存在值得商榷的問題。成本核算制度改革的動力來自于企業，其目標是提高企業的成本管理水平，影響成本核算制度改革的因素也主要來自于企業。因此，成本核算制度改革需要從企業成本核算和成本管理實務中存在的問題入手。我國很多學者對企業的成本管理實務進行了調研，如林文雄、吳安妮（1998），熊焰韌、蘇文兵（2008）等，但這些研究開展的時間較早，如今的社會經濟環境發生了很大變化，而且這些研究的切入點不在于推進制度改革，重點多在于企業成本管理方法的應用，對成本核算的調查研究也十分有限。因此，本文采取問卷調查的方式對我國企業的成本核算與成本管理現狀進行調研，找出我國企業與先進的成本管理方法無法對接的原因，從制度角度探討改進我國企業成本核算的方法，以對我國的成本會計制度改革提出建議。制造業企業的業務流程較為復雜，資源耗費較多，對先進成本核算與成本管理方法存在迫切要求，因此，本文選取的調查對象為制造業企業。

二、理論分析

2009年，國際會計師聯合會（IFAC）對國際優秀成本會計實務進行了調查和總結，提出了組織成本核算必須滿足的六項基本原則，即成本核算的相關性、可追溯性、受益性、成本效益性、可審計性和清晰性等，同時提出了評價企業成本核算系統成熟度的模型，將企業的成本核算系統按成熟度分為六個等級。2014年，美國管理會計師協會（IMA）內部管理成本核算概念框架工作組發布了《以內部管理為目標的成本核算概念框架》。這些成果為評價我國企業成本核算系統的成熟度提供了參考，以國際上先進的成本核算原則為基準，調查我國制造業企業成本核算的成熟度是本文的第一個切入點。

企業的成本核算系統具有特殊性，既需要為對外報告提供信息，又需要為內部管理提供信息，而兩者所需信息在范圍和性質上均存在差異，成本核算系統的定位對于成本信息的使用者而言非常重要，從成本核算制度改革的角度看，成本核算制度改革的目標是提升企業的成本管理水平，即為內部管理服務。成本信息的正確定位，決定了成本信息是否具有管理相關性，決定了企業成本管理水平是否能夠得到真正的提高，也決定著管理會計體系建設能否成功，其在制度改革中的地位十分重要。因此，本文對企業成本信息在管理中的相關性進行調查，找出企業成本信息相關性較差的原因及改進方法，這是本文的第二個切入點。

三、研究設計

（一）樣本選擇。筆者的調查主要通過在北京、上海、廈門國家會計學院舉辦的學習班、高級會計師進修班等，以及在校友中發放問卷，共發放問卷385份，其中回收的制造業企業問卷有196份，回收率為50.9%，剔除回答不完全和不符合要求的問卷，有效問卷共156份，實際有效率為40.52%。樣本企業包括19.87%的上市公司、30.13%的非上市國有企業、26.92%的非上市民營企業、14.10%的外資企業、8.97%的其他企業等。受訪者中，15.38%為企業高層管理者，26.92%為高級財務人員，37.82%為中級財務人員，7.69%為初級財務人員，5.77%為其他管理人員，6.41%未注明。受訪者中，工作3年以下的占8.97%，工作4—10年的占37.18%，工作10年以上的占48.72%，未注明的占5.13%。從總體來看，受訪者比較了解企業的實際情況。數據分析采用描述性統計的方法。

（二）問卷設計。問卷調查主要包括兩方面內容：一是企業成本核算方法的成熟度，以調研企業成本核算系統的設計是否科學、成本核算是否準確、是否采用了先進的成本核算方法等；二是企業成本核算系統提供的信息能否滿足內部管理的需要，成本信息管理相關性較差的原因等。

四、調查結果與分析

（一）成本核算方法的成熟度。

定額成本法是一種成本核算方法，也是一種控制方法，起源于前蘇聯的成本核算方法。1984年國務院頒布的《國營企業成本管理條例》中要求國營企業采用定額成本法，從調查來看，雖然過去了三十多年，仍然有27.56%的企業在使用定額成本法（見表1），其使用較為普遍。

表1 成本核算方法與制造費用的分配標準

實際成本法是成本核算方法中最基本的方法，由于財務會計制度要求企業提供的有關企業存貨成本和銷貨成本的信息必須反映實際成本，因此，無論采用哪種成本核算方法，最終都需要核算產品的實際成本，這種方法操作較為簡便，在調查中，有34.62%的企業采用了這種方法，是四種方法中使用率最高的。

標準成本法產生于20世紀20年代的美國，也是一種成本核算方法和控制方法。由于我國財務會計制度與國外財務會計制度存在一定差異，存貨不允許反映其標準成本，采用標準成本法的企業在編制會計報表時必須將其還原為實際成本，因此標準成本法在我國的應用受到了一定的限制，但從調查來看，有20.51%的企業采用了標準成本法。

作業成本法產生于1988年的美國，由羅伯特·卡普蘭（Robert S Kaplan）提出，被認為是20世紀管理會計領域最偉大的創新成果之一，其改進了對間接費用的分配，使精確的成本核算成為可能，國際會計師聯合會（IFAC）發布的《國際優秀慣例指南》和《評價組織成本核算成熟度模型》，以及美國管理會計師協會（IMA）發布的《以內部管理為目標的成本核算概念框架草案》，都充分吸收了其中的精華思想，可以說作業成本法是迄今最為科學的成本核算方法之一。但調查顯示，僅有14.10%的被調查人員認為企業采用了作業成本法，這一調查結果與中國企業成本計算課題研究（Raef Lawson，2008）的調查結果“實際使用率為 0”存在一定差異，因此，本文對其進行了進一步的調查。

產品成本可以劃分為兩大部分，即直接費用和間接費用，直接費用可以直接計入產品成本，而間接費用需要采用一定的標準分配計入產品成本。傳統的成本核算方法將間接費用作為制造費用，采用統一的標準分配計入產品成本中，分配間接費用的準確性較差。而作業成本法在耗費的資源和產品之間通過作業建立聯系，劃分多個作業，不同的作業和成本對象之間根據成本動因選擇不同的標準進行分配，提高了間接費用分配的準確性。作業成本法的重點在于對間接費用（制造費用）的分配。因此，為考核作業成本法的實際普及率，本文對間接費用的分配方法進行了調查，僅11.54%的企業對制造費用采用了多種標準進行分配。作業成本法的實際普及率應該低于14.10%。

先進成本核算方法的采用取決于企業的實際情況，如果制造費用在產品成本中的比重較高，企業應該采用作業成本法核算產品成本，以準確反映產品的盈利情況。從表2來看，制造費用在生產成本中的平均比例為28.631%，表明樣本企業產品成本中間接費用較高，具有采用作業成本法的內在要求。有50%的樣本企業制造費用的比例在25%以上，但作業成本法的使用率卻沒有達到與之相匹配的要求。

表2 制造費用在生產成本中所占的比例

（二）成本核算信息的管理有用性程度。企業的成本核算系統需要為對外報告和內部管理提供信息，對外報告需要的是有關產品在生產階段所發生的成本信息，而內部管理不僅需要產品的生產成本信息，還需要產品在研發、設計、銷售、售后過程中發生的成本信息，以及可以向產品分攤的廠部級管理費等，以全面反映產品的資源耗費，對資源進行全面控制。因此，成本核算系統核算哪些信息、提供哪些信息，決定了成本信息在管理中的作用，決定了成本管理職能能否得以正常發揮。筆者對成本核算范圍和成本信息的主要使用領域進行了調查。

從表3來看，92%的樣本企業只核算生產成本信息，沒有將產品在研發、設計、銷售和售后中所發生的資源耗費向產品進行歸集，絕大多數企業的成本核算仍以財務會計觀為導向。

表3 成本核算范圍

財務會計觀導向的成本信息在管理決策中的相關性較差，表4驗證了這一點。按使用頻率從低到高的順序進行選擇（0表示不使用，1表示偶爾使用，3表示經常使用，5表示常規性使用），成本信息主要用于確定存貨成本（均值3.064）和利潤（均值 3.359），而在成本控制（均值 2.359）、制定預算（均值1.846）、決策規劃（均值1.756）和業績考核（均值1.885）等成本管理職能方面的使用率較低，樣本企業普遍認為成本核算信息在管理中的有用性較低（均值1.323）。

表4 成本核算信息在管理中的有用性和成本信息的主要使用領域

羅伯特·卡普蘭認為，雖然成本核算系統依附于企業的財務核算系統，但其向內部管理提供的信息和向對外報告提供的信息應加以區分，過去沒有強調兩者存在差異的主要原因在于成本核算系統提供兩類信息的成本效益性。在手工財務核算系統下，同時提供兩類信息的成本大于收益，而隨著網絡化和信息系統的普及，成本得到大大降低，可以實現一個系統同時提供兩類信息。因此，筆者對我國企業會計電算化和財務軟件的普及程度進行了調查，發現有92%的企業都實施了會計電算化，但財務軟件的應用主要集中于日常的賬務處理等財務會計方面（90%），很少有樣本企業實施成本核算電算化（5%）。成本核算信息化水平有待提高。

五、研究結論

從調查結果來看，我國制造業企業在成本核算方法和成本信息的管理相關性方面，主要存在以下問題：

（一）間接費用分配簡單，無法真實反映產品成本。很少有企業采用先進、科學的方法分配間接費用。企業除直接材料和直接人工之外的生產費用，均屬于間接費用，包括：固定資產的折舊費、燃料費、動力費和輔助部門發生的各項費用等，其涵蓋的內容較廣，而且各種費用發生的成本動因并不相同，如果采取一個統一的標準，比如調查中大多數樣本企業選擇的工時標準，向產品中進行分配，那么工時耗用多的產品分配的間接費用也多，但工時多的產品不一定機器化程度高，手工化高、機器化低的產品耗用的工時反而較多，分配來的間接費用也多，掩蓋了產品的真實成本。新常態下，我國新興制造業企業不斷涌現，產品成本中的折舊費用必將超過人工成本，這將是未來企業產品成本構成的必然趨勢。制造業企業必須具備準確分配間接費用的能力，作業成本法在我國的普及是一種必然趨勢。

（二）成本核算系統定位不清晰，成本信息的管理相關性較差。從調查結果來看，大多數企業沒有認識到用于對外報告和內部管理的成本信息是不同的，很多企業將符合財務會計制度規定的成本核算信息用于內部管理，降低了成本信息在管理中的有用性，導致成本信息無法服務于企業內部管理。從成本信息的服務屬性上看，如果成本信息服務的主體是財務會計，其遵循的原則必然是對外報告會計原則，而對外報告會計是從企業外部信息使用者的角度去考察企業的財務狀況、經營成果和現金流量，其對成本核算的規范十分有限。例如，我國會計準則僅規范了企業成本核算的范圍，而沒有對成本核算的具體方法進行規范，很多企業存在觀念上的錯誤，認為成本核算就是算成本，而沒有任何管理屬性。從成本會計的產生來看，它是在泰羅的科學管理思想下產生的，最初的目的是為了控制成本，雖然管理會計產生于其后，但成本會計應隸屬于管理會計的范疇，而我國管理會計制度的缺失，使人們忽視了成本會計的管理屬性，僅將其作為確認財務報表中存貨成本和銷貨成本信息的工具。企業對成本核算系統定位的不準確降低了成本核算信息在企業內部管理中的有效性。因此，很多被調查的企業認為成本會計信息在內部管理中的有效性較差，對企業內部管理起不到顯著作用，而這又強化了成本信息的財務屬性，造成了成本會計信息在企業內部管理中的實際使用率較低，逐漸喪失管理屬性。

（三）舊制度對企業成本核算的影響仍然十分深刻。我國財務會計制度改革起步較早，并取得了豐碩成果，但成本會計制度改革卻出現了停滯。1984年頒布的《國營企業成本管理條例》實質上是為了解決改革開放后計劃經濟體制下的成本核算制度向市場經濟體制過渡的問題，為了適應企業經營體制的逐漸改變，條例中保留了很多計劃經濟體制下成本核算的特點。從1984年之后，我國幾乎沒有再頒布過與企業成本核算或管理相關的會計制度。而在這幾十年的發展中，我國的經濟環境發生了很大改變，要求企業內部管理必須隨之改變，成本會計的管理職能應該發揮其應有的作用。

從筆者的調查來看，定額成本法的使用范圍仍然很大，這說明舊制度對企業的影響仍然十分深刻。我國在1984年的《國營企業成本管理條例》中規定國營企業必須采用定額成本法，這是造成很多企業仍然采用定額成本法的制度原因。定額成本法的核心在于成本控制和考核，相較于作業成本法，其在成本分配的準確性和管理思想上都比較落后，僅局限于產品層面的成本控制，而作業成本法不但可以對企業的經營過程實施成本控制，還可以對企業的經營規模等實施結構性成本控制。很多先進的管理方法都和作業成本法密切相關，例如價值鏈管理、戰略管理等，并形成了比較完備的理論體系。定額成本法顯然已經不符合企業發展的時代要求。新制度的缺失，致使企業失去了制度的指引和規范，制度改革已經成為一種必然趨勢。

從調查的結果來看，我國企業的成本核算思想和實務操作較為落后，成本信息的管理相關性較差，舊制度對企業成本核算的影響也較大。隨著經濟結構和企業內外部環境的改變，企業需要新的成本核算制度的指引。