電商賬務處理探討及案例解析

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（1廣東輕工職業技術學院廣東廣州510000 2廣東財經大學廣東廣州510000）

中國電子商務的發展是一場消費經濟革命，以阿里巴巴“雙11”為例，9年間成交額增長了3 000多倍。從2009年的5 200萬元，到2017年的1 682億萬元。電商的發展，使商業力量和技術創新都得以推動和展示，成交額背后是龐大的財務工作。目前的會計準則和企業會計制度是否能夠滿足新時期電商的賬務處理需求，企業如何對電商特有的經濟業務進行賬務處理，本文將進行解析。

一、新時期電商賬務處理關注的兩個焦點

電商賬務處理關注的兩個焦點：收入的確認和費用的賬務處理。電商的業務流程和傳統的實體經濟流程存在差異，通常來說，電商業務分為：先付款后發貨以及先發貨后付款兩種類型。無論哪種類型，電商業務都需要通過兩個第三方：資金托管第三方——支付寶等；物流第三方——各快遞公司。本文的探討以第一種業務為基礎：先付款后發貨的業務流程。這也是目前主流的電商業務模式。該模式下的業務流程如圖1所示。

圖1 電商交易流程

二、電商收入的確認

電商收入確認和傳統會計的收入確認最大的爭議焦點在于何時確認收入。本文將從研究現狀、現行準則制度規定和實務處理方式三個方面對收入確認進行分析。

（一）現有研究綜述

國內學者楊志強（2014）等人認為應該采用經驗法于商品發出時確認收入，根據經驗預估退貨率，當實際發生不一致時再調整收入。榮慧君（2010）等通過問卷調查結果顯示，有81.25%的網店收到訂單貨款時確認收入，有15.63%按照訂單發出商品后確認收入，有3.13%接到訂單時即確認收入。很顯然，學術界的主張和大多數實務界的處理存在分歧。

（二）準則規定

根據《企業會計準則第14號——收入》第二章第四條，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

根據《企業會計準則第14號——收入》第五條，收入確認應符合以下原則：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

（三）業界爭議焦點

有人提出應該按照商品發出時確認收入，但是商品發出時確認收入不符合收入定義，顧客沒有確認收貨，并沒有取得相關商品控制權，此時確認收入有虛增收益之嫌。亦有人提出應該按照收到貨款再確認收入，由于存在支付寶第三方，收入的實質發生要早于貨款到賬，此方法不能準確反映一定時期內企業的經營成果，也不利于企業進行決策。更有人提出應該按照快遞單顯示的到貨記錄確認收入，該做法符合收入的定義，顧客收到物品意味著對物品擁有控制權。但是這種做法業務量巨大，賬務處理不現實。

（四）本文觀點

筆者認為，互聯網是新興產業，財務要如實反映企業發生的真實經濟業務，因此也要適時創新，在不違背業務發生本質的前提下，遵循“實質重于形式”的原則，在發出商品時確認收入，并于期末提前截單結賬的折中方法。理由有四：

1.符合“權責發生制”原則。顧客確認收貨后賣家確認收入，不符合“權責發生制”原則，在電商的特殊交易背景下，顧客確認收貨，賣家即收到資金，這種處理方式實質上是收付實現制。同時亦有減少當期利潤或偷逃稅嫌疑。在很多情況下，顧客收到商品后并不會立即在系統確認收貨，甚至不確認，等待系統指定的期限自動確認。如果嚴格遵循收入的定義，就違背了會計準則的及時性原則，甚至在年末審計時會有偷稅漏稅的風險。

2.第三方支付平臺進行資金擔保。電商交易中買賣雙方通過支付寶等第三方支付平臺進行資金的擔保交易，買方下單付款-賣家發貨的流程意味著伴隨商品的發出，企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

3.關于退換貨。電商交易收入實現需要顧客的收貨確認。現實中，鑒于顧客的頻繁退換貨行為，處于會計準則的“謹慎性”和“客觀性”原則，企業可以于年末根據經驗，選擇一個時間點提前截單，截單后的發貨訂單不確認收入，截單期間可能會產生一兩天的收入，但是滾動計入以后年度，也符合“一致性”原則和“重要性”原則。比如某店鋪通常從發貨到確認收貨需要7天時間，那么提前7天截單。從一年來看，本質上也是遵循了權責發生制原則，收益真實反映了收入，同時在平時又可以很真實地反映企業的銷售數據和收入。因此，按照發出商品確認收入，年末按照經驗提前截單是比較合適的做法。

4.第三方物流公司的風險分擔。賣家發貨、物流公司拿走物件的同時，按照現有物流合同規定，物流公司有責任將物件送到指定地點，途中風險實際上由物流公司承擔。因此，賣家發貨確認收入也符合“實質重于形式”的原則。

三、電商費用的賬務處理

費用的賬務處理集中討論電商促銷費用。促銷費用主要通過“銷售費用”會計科目，部分特殊業務沖減“主營業務收入”（詳見本文電商賬務處理實例解析之“淘金幣”案例）。和實體業務不同的是，電商業務中部分促銷費用無法取得發票，比如支付的淘寶客傭金等。而無票費用在很多企業又占有較大比重，對于無法取得發票的費用，如何進行賬務處理？本文將從研究現狀、現行制度規定、實務界處理方法三個角度對無票促銷費用的處理進行分析。

（一）研究現狀綜述

張俊（2014）等人認為，對于退換貨產生的無票的運輸費用，日常做無票入賬，年末進行納稅調整。徐秋菊（2013）等人認為，推廣費用無法取得發票的，以完整電子交易記錄作為原始單據，是一種合理做法。

（二）現行制度規定

對于無票費用的賬務處理，《國家稅務總局關于印發<進一步加強稅收征收管理若干具體措施>的通知》（國稅發［2009］114號）規定：未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。2018年國家稅務總局公告第28號《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（自2018年7月1日起實施，以下簡稱28號公告）規定：外部憑證包括但不限于發票、財政票據、完稅憑證、收款憑證和分割單。企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查以證實稅前扣除憑證的真實性。因此，無法取得發票的費用，憑借有效單據可以據實扣除。

（三）實務界處理方法及存在不足之處

在28號公告出臺之前的十年間，實務界的處理大致有以下幾種方式：（1）沖減銷售收入法。把無發票的費用看作是給客戶的返利，作為發貨折扣一樣減少收入金額。該做法的弊端：既不符合審計標準也不符合稅務標準。（2）折扣確認收入、支付寶凈額入賬法。收入確認時，根據費用金額在發貨單上做一行折扣，直接在發貨時少確認收入，然后在支付寶收款時，按照收入凈額做收款。該做法的弊端：有稅務風險，支付寶上收款和支出是分開的，稅務認為收款屬于銷售回款，支出屬于費用支出，不能將費用抵收入。（3）買發票入賬費用法。這種做法下，費用扣款發生時先按照發生未到票處理，扣款時先預提費用并掛一筆往來，發票到時用往來沖減預提科目。最后將外購發票產生的支出入到其他費用去。該做法的弊端：這是現在多數企業在用的方式，優點是賬面上都是合規的，且相對成本較低，約是3%—7%的額外費用，但是稅務風險極高，外購發票為違法行為，被稅務局查到不止補稅，還需罰款。

（四）本文觀點

本文認為28號公告出臺后，實務界上述三種做法均可取消，亦無需再做納稅調整。因為28號公告規定了無票的補救措施，收付款憑證、內部憑證等均可作為扣除依據，該做法有效填補了實務漏洞，既減輕了納稅人的負擔，保障了企業的合法權益，同時又減少了稅收風險。

綜上所述，對電商業務的賬務處理筆者給出以下處理意見：（1）關于收入的確認，根據產品發出時確認收入，通過“應收賬款——支付寶”和“主營業務收入”賬戶，年底提前截單，調整收入，最終反映全年真實的交易額。（2）關于費用的處理，能夠取得發票的，直接入賬，計入“銷售費用”或沖減“主營業務收入”，無法取得發票的費用憑借其他有效票據進行賬務處理。

四、電商賬務處理實例解析

（一）免息分期

店鋪多練A33手機于12月采用免息分期付款方式共銷售30部，原價2 799元，分12期付款，每期付251.91元，手機已于當日發出，該手機成本為2 000元。

1.商品發出時，確認收入。

借：應收賬款——支付寶83 970.00

貸：主營業務收入——多練A35手機72 387.93

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11 582.07

2.同時確認發出商品。

借：發出商品——多練A33手機60 000

貸：庫存商品——多練A33手機60 000

處理解讀：（1）根據本文觀點，于商品發出時確認收入（增值稅稅率16%，下同）；（2）免息分期的交易實質是：交易后銀行先將全款支付給商家，分期是買家與銀行之間的分期，故商家無需對分期業務額外進行會計處理。

（二）優惠券

12月13日，店鋪活動推廣，推出100元優惠券。消費滿500元即可用一張優惠券。推廣期間共賣出多練TR手機20部，售價799元，成本450元，實付款749元。

1.發出商品時，確認收入。

借：應收賬款——支付寶14 980.00

貸：主營業務收入——多練TR手機12 913.79

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 2 066.21

2.同時確認發出商品。

借：發出商品——多練TR手機9 000

貸：庫存商品——多練TR手機9 000

處理解讀：（1）發出商品時，確認收入；（2）優惠券被領用時，不做會計處理，被使用時，直接抵扣，視為降價銷售；（3）發票以優惠券抵扣后金額開列。

（三）限時秒殺

店鋪開展“限時秒殺”活動，111元的價格即可秒殺到一部市場售價2 799元的多練A35手機1部。12月12日當天共被秒出10部手機，該手機成本為2 000元，當天將秒殺的手機發出。

1.商品發出時，視同銷售，確認收入。

借：應收賬款——支付寶1 110.00

貸：主營業務收入——多練A35手機956.90

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）153.10

2.同時確認發出商品。

借：發出商品——多練A35手機20 000

貸：庫存商品——多練A35手機20 000

處理解讀：（1）該筆業務類似于降價銷售，按秒殺價格確認收入和增值稅，按實際成本結轉發出商品成本；（2）根據本文觀點，于商品發出時確認收入。

（四）淘金幣

淘寶集市銷售手機一部，售價799元，消費者使用了45元淘金幣，實付款754元。

借：應收賬款——支付寶754

貸：主營業務收入 650

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）104

處理解讀：（1）發出商品時確認收入；（2）淘金幣抵現業務發生時，直接沖減“主營業務收入”。

（五）包郵

2016年12月01日至11日包郵售出多練TR手機10部，售價799元，成本450元。

借：應收賬款——支付寶7 990.00

貸：主營業務收入——多練TR手機6 887.93

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 102.07

處理解讀：（1）發出商品時確認收入；（2）運費由收入彌補，處理方式與不包郵相同，只是收入和增值稅不同。

（六）滿就減

12月12日開展“購機立減300”的活動售出的手機，于15日已全部發出，共發出多練A35手機300部，多練A33手機220部。售價2 799元，成本2 000元，顧客實付款2 499元。

1.發出商品時，確認收入。

借：應收賬款——支付寶1 455 480.00

貸：主營業務收入——多練A35手機723 879.31

主營業務收入——多練A33手機530 844.83

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）200 755.86

2.結轉發出商品成本。

借：發出商品——多練A35手機600 000

發出商品——多練A33手機440 000

貸：庫存商品——多練A35手機600 000

庫存商品——多練A33手機440 000

處理解讀：（1）發出商品時確認收入；（2）降價銷售和現金折扣本質上是一樣的，直接按降價后的金額計入發票。

（七）抽獎

多練手機天貓旗艦店于12月12日當天舉辦 “幸運抽獎”活動，共送出售價100元的時尚收納包200個，該商品的購買成本是60元。

1.確認銷售費用。

借：銷售費用——抽獎銷售14 758.62

貸：庫存商品——收納包12 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（20 000/1.16×0.16） 2 758.62

處理解讀：（1）視同銷售行為，按照售價確認增值稅。（2）企業作為代扣代繳義務人，為接受獎品的個人扣繳個人所得稅。企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。故代扣代繳稅額=60×200×20%=2 400（元）。法律依據：國家稅務總局《關于個人所得稅有關問題的批復》（國稅函［2000］057號）規定，部分單位和部門在年度總結、各種慶典、業務往來及其他活動中，為其他單位和部門的有關人員發放現金、實物和有價證券，應按照個人所得稅法規定的“其他所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由支付所得的單位代扣代繳。如果扣繳義務人應扣未扣、應收而未收稅款的，按照《稅收征管法》的有關規定，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

2.代扣代繳個人所得稅。

借：銷售費用——代繳個人所得稅2 400

貸：應交稅費——應交個人所得稅2 400

（八）附贈銷售

“雙十二”活動當天購買多練A33手機即贈價值300元的商務背包，多練A33手機當天共售出50部，附贈背包50個，背包購進成本150元，手機售價2 799元，成本2 000元。

1.發出商品。

借：發出商品——多練A33手機100 000

發出商品——商務背包7 500

貸：庫存商品——多練A33手機100 000

庫存商品——商務背包7 500

2.確認50部多練A33手機的銷售收入。

借：應收賬款——支付寶139 950.00

銷售費用——背包2 068.96

貸：主營業務收入——多練A33手機（2 799×50/1.16）120 646.55

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（154 950/1.16×0.16）21 372.41

處理解讀：（1）發出商品時確認收入；（2）贈品開在同一張發票上，視同銷售行為，贈品需要繳納增值稅，按照售價計算增值稅，同時計入銷售費用；（3）銷售商品時的贈品，不需要繳納個人所得稅。

（九）支付本月淘寶客傭金3 000元，無發票。

確認費用：

借：銷售費用——淘寶客傭金3 000

貸：其他貨幣資金——支付寶3 000

處理解讀：2018年7月1日后，無票費用，可以用支付寶支付記錄或銀行轉賬憑證作為確認依據。

五、結論

電商賬務處理本質上無異于實體經濟，由于“線上”交易及“第三方資金托管”的存在，其賬務處理又有特殊性。收入確認時點選擇于商品發出時亦符合會計準則的 “實質重于形式”“權責發生制”以及“謹慎性”等原則。費用的處理則視情況而定，主要是通過“銷售費用”科目確認，部分業務沖減“主營業務收入”，對于無票費用的賬務處理，遵循28號文的規定，自2018年7月1日起，可以用其他有效票據作為扣款依據，依法在稅前扣除。