“營改增”對企業固定資產增值稅核算的影響

□（廣西民族師范學院經濟與管理學院廣西崇左532200）

一、企業固定資產會計核算的主要內容

按照現行企業會計準則對固定資產核算的規定，企業的固定資產主要分為動產和不動產兩大類。財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）和財政部《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會［2016］22號）對增值稅的計稅方法和會計處理做出了明確具體的規定，對企業固定資產增值稅的核算產生了重要的影響。根據現行會計準則，企業固定資產核算內容可以分為取得、持有與處置三個階段。同理，固定資產的增值稅核算也主要涉及這三個階段。

（一）企業取得固定資產的增值稅會計核算

根據現行的《增值稅暫行條例》和《增值稅會計處理規定》，企業取得固定資產的增值稅核算可以分為動產的增值稅核算和不動產的增值稅核算，二者的會計核算存在差異。（1）對于動產，按照《增值稅暫行條例》的規定，納稅人取得的在會計上作為固定資產核算的動產，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，其進項稅額可以在取得增值稅專用發票的當期全額作為進項稅額扣除。（2）對于不動產，按照國家稅務總局公告2016年第15號的規定，一般納稅人取得（不包括租賃）的在會計上作為固定資產核算的不動產及不動產在建工程，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，取得合法的增值稅扣稅憑證的，可以在取得扣稅憑證的當期抵扣60%，在取得的第13個月抵扣剩余的40%。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月2日購入一棟辦公樓自用，支付價款1 000萬元。按照2018年5月1日起執行的增值稅稅率政策，進項稅額為100萬元，款項已經支付。A公司的會計處理為：

借：固定資產 10 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）600 000

應交稅費——待抵扣進項稅額400 000

貸：銀行存款 11 000 000

如果企業未將此不動產改變用途，應當在該不動產購入的第13個月抵扣之前剩余的40%進項稅額。會計處理為：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）400 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額400 000

無論是動產或者不動產，若規模納稅人采用的是簡易計稅方法計稅，即使取得了合法的增值稅扣稅憑證，其購置的在會計上作為固定資產核算的動產和不動產的進項稅額仍然不能抵扣，應當作為取得固定資產的成本，計入固定資產的原值。

（二）企業持有固定資產期間的增值稅會計核算

一般納稅人在持有固定資產期間，根據是否進行固定資產的改擴建，可以將其分為正常持有和改擴建兩種情況，在這兩種情況下，動產和不動產的增值稅會計處理也存在差異。

1.正常持有情況下固定資產增值稅的核算。一般納稅人在正常持有的情況下，如果未改變固定資產用途，則不涉及增值稅的會計核算。但如果企業將持有的固定資產改變用途，將其專用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或者發生非正常損失時，應當在改變用途的當期將已經抵扣或者待抵扣的進項稅額作轉出處理。

（1）對于一般納稅人持有的動產，應當在改變用途的當期作進項稅額轉出處理。

例2：一般納稅人A企業將其2016年5月1日購入的一臺機器設備在2018年5月1日改變用途，專用于免稅項目，取得該機器設備支付的價款為100萬元，增值稅為17萬元，已累計折舊10%；A企業應當在改變用途的當期轉出該動產已經抵扣過的進項稅額15.3萬元（170 000×90%），增加固定資產的賬面價值15.3萬元，并在此基礎上重新計算后續年份該動產計提折舊的金額。改變用途當期的會計處理為：

借：固定資產 153 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）153 000

（2）對于一般納稅人持有的不動產改變用途，應當在改變用途的當期，作進項稅額轉出。轉出的進項稅額等于不動產凈值率乘以該不動產取得時增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額。如果轉出的不動產進項稅額大于該不動產已抵扣進項稅額的，應當將已抵扣過的進項稅額在發生進項稅額轉出的當期全額轉出，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

例3：A企業為增值稅一般納稅人，2017年6月30日購入一棟辦公樓用于辦公，支付價款1 000萬元，增值稅稅款170萬元，采用直線法計提折舊，折舊年限為20年，2017年12月企業改變該辦公樓的用途，將其改造成職工活動中心；根據國家稅務總局公告2016年第15號的規定，應當轉出進項稅額165.75（170×97.5%），并調增該固定資產的賬面價值165.75萬元，重新計算后續年份計提折舊的金額。有關增值稅的會計處理為：

借：固定資產 1 657 500

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1 020 000

——待抵扣進項稅額637 500

2.對于改擴建的固定資產的增值稅處理。對于一般納稅人在持有固定資產期間進行改擴建所發生的成本費用，取得合法增值稅扣稅憑證的，其增值稅進項稅額的扣除，動產和不動產適用于不同的規定。（1）對于動產，企業發生的改擴建支出取得增值稅專用發票的，可以在發生改擴建的當期一次性扣除。（2）對于不動產，如果改擴建的成本支出未超過該不動產原值的50%，其取得的增值稅專用發票注明的進項稅額可以在取得的當期全額抵扣，如果改擴建的支出超過該不動產原值的50%，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額，其中60%可以在取得的當期作為進項稅額抵扣，剩余的40%作為待抵扣的進項稅額，在取得增值稅專用發票的第13個月作進項稅額抵扣。無論是動產還是不動產，由于小規模納稅人適用簡易計稅方法計稅，因此其在持有期間因改擴建等原因取得的增值稅扣稅憑證，其進項稅額仍然不能抵扣。

（三）企業處置固定資產的增值稅處理

由于處置動產和不動產所適用的法律依據有差異，進而導致納稅人在處置固定資產時應當針對動產和不動產采用不同的稅務處理。

1.對于小規模納稅人處置自己使用過的固定資產（動產），應按照處置固定資產收取的價款和價外費用，依照3%的征收率減按2%征收增值稅。除住宿業、鑒證咨詢業、建筑業外，其他小規模納稅人在處置固定資產（動產）時，不得開具增值稅專用發票。對于一般納稅人處置動產時，其適用的計稅方法主要依據財稅［2013］106號文及國家稅務總局公告2015年第90號的規定，所適用的稅率按照財稅［2018］32號文的相關規定，會計處理則適用財會［2016］22號文的規定（見表1）。

表1 一般納稅人處置固定資產（動產）的增值稅處理

表1中銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產是指一般納稅人銷售其在2009年1月1日以后購進的固定資產（除自用的摩托車、游艇、小汽車）與2013年8月1以后購進的摩托車、游艇、小汽車；銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產是指一般納稅人銷售其2009年1月1日以前購進的固定資產、“營改增”試點前作為營業稅納稅義務人繳納營業稅時購置的固定資產，以及特殊原因導致購置時不得抵扣進項稅額的固定資產。一般納稅人銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產（動產）按照適用稅率計算繳納增值稅，并可開具增值稅專用發票；一般納稅人銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產（動產），可以享受減按2%的征收比率計算繳納增值稅，但不得開具專用發票，如果放棄減稅政策，則可以開具增值稅專用發票。

例4：2018年5月2日，一般納稅人A企業處置其購置的一臺機器設備，售價103萬元，款項已收。該機器設備在購置時，價款100萬元，增值稅專用發票注明的進項稅額合計17萬元，購入時該固定資產進項稅額未抵扣，處置時享受稅收優惠，處置時的會計處理為：

借：銀行存款 1 030 000

貸：固定資產清理 1 010 000

應交稅費——簡易計稅20 000

假如該固定資產在購置時已經抵扣過進項稅額，出售時，應當計提的增值稅銷項稅額為142 069元［1 030 000/（1+16%）×16%］，處置時的會計處理為：

借：銀行存款 1 030 000

貸：固定資產清理 887 931

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）142 069假如A企業在購置該固定資產時是營業稅的納稅人，處置該固定資產時，因為“營改增”成為一般納稅人，則其處置該固定資產時的稅務處理與固定資產增值稅會計處理中未抵扣進項稅額的處置相同。

2.一般納稅人處置不動產時，其適用的計稅方法主要依據國家稅務總局公告2016年第14號的相關規定。（1）對于非自建的不動產，一般納稅人轉讓其2016年4月30日之前取得的不動產，可以選用一般計稅方法，也可以適用簡易計稅方法。采用一般計稅方法的，應當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額計算應納稅額；采用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置價格或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅；轉讓2016年5月1日及以后取得的不動產，一般納稅人必須采用一般計稅方法計算繳納增值稅；無論采用一般計稅方法還是采用簡易計稅方法，都應當按照簡易計稅方法計算出的稅額向處置不動產所在地地稅機關預交增值稅。（2）對于自建不動產，一般納稅人轉讓其在2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用一般計稅方法，也可以適用簡易計稅方法。適用一般計稅方法的，應當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額按照適用稅率計算繳納增值稅，選擇適用簡易計稅方法的，應當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅；一般納稅人轉讓其在2016年5月1日及以后自建的不動產，必須適用一般計稅方法計算繳納增值稅，無論采用一般計稅方法，還是采用簡易計稅方法，都應當按照簡易計稅方法計算預交增值稅稅款。

小規模納稅人（除其他個人外）轉讓不動產，如果為非自建，則應當按照方法（1）中的簡易計算方法計算應當繳納的增值稅；如果為自建，則應當按照（2）中簡易計稅方法計算繳納增值稅，無論采用（1）或者（2），都應當向不動產所在地地稅機關預交增值稅，向機構所在地國稅局申報納稅。但由于預交的增值稅與申報應當繳納的增值稅相等，因此對于小規模納稅人而言，在機構所在地實際繳納的增值稅稅額為零。

例5：2018年4月，一般納稅人A企業轉讓其2015年9月購置的一棟廠房，作價1 110萬元（含稅價），購置該廠房時支付了555萬元。

（1）若A企業采用簡易計稅方法，應繳納增值稅為：（1 110-555）/（1+5%）×5%=26.4286（萬元），則處置時涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產清理 264 286

貸：應交稅費——簡易計稅264 286

（2）若A企業采用一般計稅方法，應繳納增值稅為：（1 110-555）/（1+11%）×11%=55（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產清理 550 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）550 000

無論采用一般計稅，還是采用簡易計稅，都應當在轉讓時向不動產所在地地稅機關預交增值稅264 286元。

（3）若A企業轉讓的不動產為自建，采用簡易計稅時，應繳納增值稅為：1 110/（1+5%）×5%=52.8571（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產清理 528 571

貸：應交稅費——簡易計稅528 571

（4）若A企業轉讓的不動產為自建，采用一般計稅時，應繳納增值稅為：1 110/（1+11%）×11%=110（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產清理 1 100 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 100 000

對于轉讓自建的不動產，無論采用一般計稅，還是簡易計稅，都應當向不動產所在地地稅機關預交增值稅528 571元。

二、企業應對固定資產增值稅處理的對策建議

“營改增”試點推行以來，為企業減稅的效應凸顯。但由于政策處于不斷完善過程中，國家稅務總局出臺的文件也比較多，這給企業稅務遵從帶來了較大的挑戰。企業需要不斷與時俱進，降低涉稅風險。具體到固定資產增值稅稅務與會計處理方面，筆者認為，企業應當從以下幾方面做好應對措施。

（一）企業在經營過程中應當重視發票管理

現階段發票仍然是稅務機關進行稅務管理的重要工具，這在增值稅中表現得尤為明顯，企業要想抵扣進項稅額必須取得合法的扣稅憑證，并通過相關認證。因此無論是一般納稅人還是小規模納稅人都要重視增值稅專用發票的管理。如國家稅務總局公告2016年第15號規定“企業將原規定不得抵扣進項稅額的不動產發生用途改變用于允許抵扣項目時，其不動產進項稅額可以抵扣，但企業需要提供2016年5月1日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證”。對于小規模納稅人來說，這個規定可能不會引起企業的重視。因為即使取得增值稅扣稅憑證，小規模納稅人進項稅額也無法抵扣，因此小規模納稅人在日常經營中有可能取得增值稅普通發票。但是由于不動產的使用年限較長，如果小規模納稅人在日后的經營過程中隨著規模的擴大，轉為一般納稅人時，因為購置不動產未取得合法的增值稅扣稅憑證從而導致進項稅額無法扣除時，就會增加企業成本。

（二）加強日常賬務管理，強化會計核算水平

“營改增”使企業購置固定資產（不動產）的成本有所降低，但是對企業日常賬務核算的要求在不斷提高。比如在不動產進項稅額轉入或轉出時，要求按照會計方法計算不動產的凈值，而不是賬面價值；在現行的會計制度和企業所得稅規范方面，固定資產（不動產）的賬面價值、凈值和計稅基礎不一致經常發生，為更好地區別和核算這些差異，需要企業在日常活動中強化會計核算水平，從而保證企業的稅務遵從，降低稅務風險。

（三）企業應關注省級及省級以下國地稅合并后稅收征管的走向。具體到固定資產（不動產）方面，主要關注處置不動產預交增值稅的政策是否會發生變化。2018年6月，全國各?。ㄗ灾螀^、直轄市）級以及計劃單列市國稅局、地稅局合并并且統一掛牌，7月5日，全國各市級國稅局、地稅局合并，7月20日縣級國地稅局合并掛牌。根據國家稅務總局2016年第14號公告的規定：“企業在處置不動產時，需要在不動產所在地地稅機關預交增值稅，向機構所在地國稅機關申報納稅?！蹦敲矗瑖囟惡喜⒑?，企業轉讓不動產是否還需要預交稅款？目前沒有新的文件出臺。因此企業在處置不動產的過程中應當密切關注新的政策走向。與此同時，隨著國地稅合并，稅收征管的整體水平將會得到提高，企業在享受辦稅便利的同時，更應該規范自己的涉稅行為，以免帶來稅務風險。