淺析新會計準則下的金融機構資產減值準備處理

王三芹

摘 要：自2007年爆發全球性金融危機以來，為解決現行金融工具在分類和計提方面的缺陷，國際會計準則理事會啟動了金融工具準則改革項目，發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），中國財政部隨后也發布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等三項準則修訂。本文筆者通過選取銀行作為金融機構代表，闡述金融資產特點，用壓力測試的方法，分析了新會計準則實施對金融資產減值準備處理的影響，提出了相應對策，并得出結論暨新會計準則應用對金融機構既是機遇又是挑戰，有利于我國金融機構更好地管理金融工具和更恰當地披露金融工具，能夠在一定程度上防范和化解金融風險，提高企業競爭力。

關鍵詞：新會計準則 資產減值 壓力測試 應對措施

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）08（c）-127-02

2007年開始的以美國“次貸危機”為導火索的全球性金融危機導致外部環境不確定性增加，并且以銀行為代表的金融機構在危機中損失慘重，對經濟危機的研究從未停止，學術界通過長期爭論已達成部分共識，即金融機構之前使用的已發生損失模型，缺乏對未來可能發生金融危機必要的前期預判，已不適用當前復雜經濟環境，于是被相對更具科學性的預期損失模型取代。本文以新會計準則為切入點，選取金融機構的典型即銀行為研究對象，通過對部分銀行的貸款進行壓力測試，并根據其資產減值情況說明預期損失模型，從而提出一些金融機構適應新會計準則的對策與建議。

1 金融資產的特點

1.1 金融資產特點與一般企業資產減值方面的差異

作為經營貨幣與風險的企業，金融機構與一般實業企業資產減值計量方面有顯著不同。金融機構以銀行為例，資產減值計量主要側重于貸款等金融工具，而一般實業企業資產減值計量則側重于存貨和固定資產方面。

1.2 當前實務中金融資產減值準備計提情況

《銀行貸款損失準備計提指引》中規定，一般貸款準備、專項貸款準備和特種貸款準備是貸款損失準備的三種類型。其中一般貸款準備在年末余額不能低于貸款余額的1%；另外根據《貸款風險分類指導原則》，按風險情況對貸款分類后，根據貸款損失程度計提專項準備，專項準備用于彌補貸款的專項損失，銀行對專項準備的計提比例可參照關注類提取2%，次級類25%，可疑類50%，損失類100%；特種準備由銀行根據不同類別貸款的特殊風險情況、貸款損失概率等信息，自行確定計提比例。

2 新會計準則下金融機構資產減值準備處理

2.1 新會計準則的內容及基本要求

從整體上看，《國際財務報告準則第9—金融工具》（IFRS 9）簡化了金融資產分類，金融資產由之前的四分類改為現在的三分類，把預期信用損失法作為金融工具減值的基礎，對嵌入的衍生工具的會計處理進行簡化，套期會計的適用性得到提升。這樣做的目的是為了解決現行金融工具分類較為隨意，類似企業貸款等金融資產減值計提不及時、金額不充足等問題。中國財政部修訂《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》等三項準則后，有利于我國金融監管目標實現，使我國企業可以更好地管理金融工具和更恰當地進行信息披露。

2.2 新準則會計計量處理方法

2.2.1 新金融工具準則下，相關變動對金融資產會計核算分錄的影響

一是估值范圍擴大，票據貼現、非標準債權投資均進行估值；二是減值計提范圍擴大，票據貼現、存放同業、買入返售金融資產、債券投資、表外信貸承諾等加入計提減值準備；三是以公允價值計量、且產生的變動應計入其他綜合收益的金融資產，它的損失準備在其他綜合收益中確認，并在當期損益中計入其減值損失或利得，同時在資產負債表中列示該金融資產賬面價值則不需減少。

2.2.2 資產減值的計量與處理

（1）資產減值一般計量方法。新準則的核心思想是根據金融資產的不同屬性選擇不同的計量方法。例如持有至到期投資、應收賬款等，選擇實際利率法。其他的金融資產選擇公允價值法，而對于未來其銷售時的或有交易費用不進行扣減。

（2）資產減值準備壓力測試—— 以中信銀行為例。

采用模型如下：

上述公式主要計算當年預期損失，需先計算合同現金流、違約率、違約損失率、實際利率（折現率）四個變量值，具體步驟如下。

第一，違約率使用KMV模型進行計算。根據測算第一年違約率為1%。

第二，借鑒彭苑（2014）之前總結的違約損失率測算公式，違約損失率=貸款不良率+（1-貸款不良率）×資產處置費率”。“資產處置費率”根據測算取值為7.34%。

第三，實際利率（折現率）可根據年報中當年加權平均貸款利率取值。

第四，當期合同現金流約等于當期利息收入，當期利息收入=2016年貸款凈增加額×當年加權平均貸款利率。

第五，根據中信銀行2016年A股年報，相關取值如下：2016年貸款凈增加額為3491.47億元，當年加權平均貸款利率4.82%，當期利息收入=3491.47億元×4.82%=168.29億元；2016年不良貸款率為1.69%，違約損失率=1.69%+（1-1.69%）×7.34%=8.91%，將數值帶入減值預期損失公式計算得出應計提減值預期損失為160.41億元，已知2016年貸款減值準備比2015年增加150.46億元，因此減值預期準備比實際計提的貸款損失準備增加9.95億元。

（3）壓力測試結論。通過上述測算，可以發現新準則下銀行多計提了資產減值損失，會減少銀行當期利潤，但由于通過預期行為計提了資產減值準備，當有明確證據表明的減值情況出現后，用以前年度計提的減值準備能夠對一部分資產損失進行彌補，因此從長期看，對銀行利潤影響有限。

3 新會計準則對金融機構資產減值準備處理的影響分析

3.1 有利影響

一是新會計準則實施可以維護我國金融體系穩定。在新準則下，無論是否有證據表明貸款組合已發生減值，都要求銀行通過數據分析，通過合同現金流與業務模式測試，對未來信用風險的變化做到提前識別、監測和計量，充分考慮信用風險變化所帶來的不利影響。二是符合會計謹慎性原則。從長期看，新準則下各年份損失計提較為平緩，損失計提額折現后較舊準則相比提升有限，并不存在損失被過高估計的情況，也符合會計上的謹慎性原則，說明新準則具有一定“預見性”特點。

3.2 不利影響

3.2.1 新準則的實施將對銀行經營管理形成重要挑戰

一是會計判斷難度增加，不再以管理層意圖為主要依據，大大增強了與業務經營模式的關聯，銀行業產品規模大、交易模式復雜，為經營模式的判斷增加了難度；二是銀行會計科目體系及核算規則會有較大的變動，需要重新設計金融工具相關科目及對應的會計科目表；三是減值模型建設，如何確定不同損失階段的劃分規則，并在基于現有減值模型建設情況的基礎上，完成滿足新金融工具準則的模型建設需求；四是計量和減值等財會變化對管理工作帶來一系列新的要求，如進一步精細化管理（穿透測試），預算管理、資債管理、合同標準化和財務報告等；五是在新準則下金融產品核算模式發生轉變，損失波動影響企業戰略在短期內的執行和績效考核的實現。

3.2.2 新準則實施對金融監管存在一定影響

資產減值計提在新準則下較為過程復雜，專業性高，且高度依賴于銀行自身經驗判斷，自由度較大，銀行有相當的余地對利潤進行操控。因此，銀行業監管部門和證券業監管部門在判斷銀行是否存在利用新準則來規避監管措施、操控利潤、影響股價，最終損害投資者利益方面難度增加。

4 金融機構對新會計準則下資產減值準備處理的應對措施

4.1 強化內部控制，完善金融機構組織架構

金融機構要增強對新會計準則的認識，采取轉變發展思路，調整業務戰略，整合風險管理結構等多重手段，提升內控水平；同時，建立健全相關會計制度、及時調整會計政策，完善對資產減值評估模型的選擇；加強內部機構協作，對預算控制、績效核算、配套系統建設等方面進行梳理；這樣才能為準確進行資產減值測算工作提供指引。

4.2 積極面對新準則，貫徹宏觀審慎管理要求，提高監管有效性

新會計準則在重要且有爭議的關鍵定義上并未統一，存在“違約”概念定義彈性較大，“信用質量顯著惡化”界定存在模糊，“折現率”的選擇不清晰，各種不確定提高了金融監管難度，蘊含著新的監管風險，阻礙監管措施執行，最終影響監管效果。金融監管部門只有苦練內功，提升自身監管能力，參與我國金融企業會計制度修訂工作中來，當好“裁判員”，方能提升監管效果，滿足宏觀審慎管理要求。

4.3 有效利用“大數據”，建設數據共享平臺

新會計準則將“信息”這項要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數據，也包括金融產品在整個業務期間內的相關評估、分析數據。根據目前的情況，全國范圍內小型金融機構基本無自身的數據庫，數據庫使用主要是通過外包或者租賃等方式，數據安全存在一定風險。而大型金融機構通常根據自身IT需求建設有自己的數據庫，但各類金融機構之間缺乏數據共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機構獲取與預期損失相關的數據需要花費大量經濟和時間成本。這要求監管部門應牽頭對諸如宏觀經濟情況、區域經濟發展水平、信貸投向行業情況、信貸客戶行業經營情況、信用狀況等信息進行廣泛采集，通過合理使用“大數據”，搭建信用數據共享平臺，實現信用數據的各期可比，降低金融機構獲取信息成本，提高信息透明度。

4.4 加強審計監督檢查

審計工作對資產減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風險較大。審計者若無法獲得資產減值的必要數據，必然會導致審計結果失真。因此，務必盡快規范資產減值審計程序與準則，發揮出資產減值審計的監督效果。

5 結語

通過以上論證，可以發現相對更具科學性的預期損失模型彌補了已發生損失模型的缺點，使金融機構可以根據對未來的預期未雨綢繆，提高抵御風險的能力，但任何模型都不是完美的，預期損失模型也存在一些問題，這就形成了新的挑戰，只有直面問題，不斷對模型進行修正，或未來建立更好的模型，將挑戰視作機遇，金融機構自身才能不斷吐故納新，強化肌體，去迎接未來的挑戰。

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