云審計環境下國家審計管理機制框架的重構

尚兆燕　劉凱揚　侯慶旭

[摘要]本文基于我國現行國家審計管理機制，借鑒以往學者的研究成果，重新構建了云審計環境下的國家審計管理機制，為促進云審計環境下國家審計的現代化提供新思路。

[關鍵詞]云審計 國家審計 管理機構 框架 運行機制

本文為2015年教育部人文社會科學研究規劃基金青年基金（項目批準號：15yjc790084）的階段性研究成果

大數據、云計算的發展正在逐漸影響現代審計

的變革和創新，將云計算技術引入審計，云審計便應運而生。云審計利用大數據帶來的數據收集優勢和云計算帶來的信息處理優勢，突破了傳統審計受時間空間限制造成的審計效率低下、審計抽樣固有缺陷等系列問題，使得低成本、短時間內大規模組織全面審計成為可能。將云計算和大數據融入國家審計的管理機制中，促進云審計環境下國家審計的現代化，成為促進我國國家審計更好地服務國家治理的重要手段。

一、我國國家審計管理機制現狀

目前，我國實行行政型審計模式，采取雙重領導體制的審計管理機制，即縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關，地方各級審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責，審計業務以上級審計機關領導為主。實踐表明，雙重領導體制的設置加強了國家財政審計機關的一致性和獨立性，減少了地方政府對審計工作的影響和不恰當干預。尹平（2009）認為，必須注重協同審計，多層次、多形式、跨地區、跨項目的協同審計容易形成整合優勢，彌補臨時或局部的不足。

二、云審計環境下國家審計管理機制的研究綜述

隨著互聯網技術的發展和大數據時代的到來，云計算技術已逐步應用到眾多行業，利用云計算技術推動國家審計管理機制的創新與發展，特別是對國家審計業務管理的創新，是現代審計發展的必然趨勢。近幾年，相關學者研究了信息化條件下國家審計的管理機制，以相關研究為基礎，通過搭建云審計平臺，提出云審計平臺下的協同審計管理機制。

（一）信息化條件下國家審計管理機制

信息化條件下的國家審計，主要是指將現代信息技術，如AO（現場審計實施系統）、OA（審計管理系統）等應用到國家審計工作中，結合已經開展的“金審工程”三期實踐，使我國政府審計信息化從傳統的現場審計作業模式向聯網審計模式轉變。

黃艷（2011）提出在信息化條件下，國家審計署應建立綜合統籌指揮中心，按照指揮中心的工作部署，以各地現場審計機構為主，輔佐數據分析的非現場審計團隊，形成“總體指揮—數據分析—延伸核查”的管理機制，結合“金審工程”三期的信息化建設成果，使非現場審計人員成為審計的主要力量和監督力量，這對按行業設置部門、分行業開展審計工作將是一次徹底性的顛覆。

陜西省審計廳課題組（2009）提出信息化環境下審計管理機制的框架應為“一個中心，兩個平臺，兩條通道”，即建立對審計項目負責的統一調度和指揮中心，對各參審審計組實行扁平化管理，直接對中心審計組負責。同時在中心審計組內部建立統一指揮平臺和統一數據處理平臺，統一指揮平臺完成“指揮信息通道”的作用，統一數據處理平臺發揮“數據傳輸通道”的功能。

（二）云審計平臺下的協同審計管理機制

云環境下的國家審計是指在吸收前期信息化建設成果、特別是金審工程實踐的基礎上，利用大數據的數字特征和分析方法，利用云計算的成熟技術，搭建云審計平臺，依靠各級審計機關的協同作戰模式，最終形成云審計環境下的國家審計管理機制。

王會金（2013）認為，政府審計管理協同的內容包括政府審計組織結構協同、審計機關管理協同、審計資源管理協同、審計項目管理協同和審計治理信息協同。魏祥健（2014）基于協同審計的理論和視角，提出了云審計平臺下協同審計的管理機制，充分利用IaaS、PaaS和SaaS云服務層搭建的云審計平臺和云存儲技術，使國家審計署、省、市、縣四級審計機關實現協同數據采集、協同數據分析、協同數據儲存，共享審計資源與信息，提高審計效率。

云審計下國家審計管理機制的重構必須要在現有的管理體系下，即在雙重領導體制下，以國家治理現代化為導向，兼顧中央和地方利益、審計機關和人民政府的利益，綜合統籌，將“云審計”技術“嫁接”到目前的管理機制下做出一定的調整，并在實際執行審計業務時，四級審計機關協同合作，同時引入大數據、云計算的思維和技術，從被審計單位的“云信息化”建設入手，確保能輸出滿足云計算要求的數據，再經過云審計平臺的研判，最終得出審計結論并向社會公眾告知。

三、云審計環境下國家審計管理機制的重構

（一）云審計環境下管理體系的重構

管理機構體系的設計并沒有打破現有格局，依然是國家審計署、省、市、縣四級審計機關，同時為滿足云審計的需要，成立審計云數據中心這一新的管理機構，并賦予新的職能和管理方式。云審計環境下的管理體系（如圖1所示）。該體系的設計充分考慮了現有管理機構獨立性和專業性強的特點，有利于實現平穩的過渡和轉型。云審計環境下的管理體系設計說明如下：

1.以國家審計署為核心。審計署是國家審計的最高管理機關，始終發揮著核心主導作用。在由傳統審計向云審計過渡的過程中，審計署發揮著不可替代的作用，同時也是國家審計管理機制轉變的主要推動力之一。國家審計云數據中心、地方審計機關和審計署駐地方特派辦都要接受國家審計署的直接領導。同時，審計署要負責制定云審計統一的國家標準，覆蓋數據收集、數據傳輸、數據挖掘、數據安全、人才培養等相關標準。

2.審計云數據中心與審計機關并行的“雙主線”管理模式。在原有的國家審計機制下，只有審計機關一條管理主線，從國家審計署到縣級審計機關，模式較為簡單，管理機制設計也比較明確。但隨著云審計的出現，審計云數據中心（以下簡稱“數據中心”）的作用日益重要，特別是國家審計署2007年提出要建設國家審計數據中心和省級地方分中心，這就使如何處理二者之間的關系，成為國家審計管理機制創新不可回避的問題。本文提出利用“雙主線”管理模式，將審計機關與數據中心分開管理，各司其職。在實際運行中，審計機關在進行云審計時，又必須在數據中心下載被審計單位數據，大量依賴數據中心功能，做到二者既獨立運行又相互協調，充分發揮二者優勢，協同作戰，達到“1+1>2”的效果。

3.地方層面審計云數據中心實行雙重分類管理模式。考慮到國家治理的實際情況，在兩級管理模式的基礎上提出分類管理的思路，即將地方層面的數據中心劃分為省級審計云數據中心和綜合治理審計云數據中心兩類。省級審計云數據中心是針對我國行政區劃情況而設置的，主要以省級行政單位為劃分標準，因為省級作為地方最高審計行政單位，可以輻射本行政區域的各級主管部門，在國家治理中發揮著承上啟下的樞紐作用，具體負責本行政區域內的各類事務。因此，省級云審計數據中心的設置也為其進行地方治理發揮著重要作用。設置綜合治理審計云數據中心，則是針對國家治理中很多需要跨區域跨部門協作才能完成的事務，這就導致數據收集時有可能突破行政區劃的約束。例如，長江流域的數據收集工作需要上中下游多個省份的協同工作；海關、國稅等垂直管理部門的數據收集工作也在垂直主管系統進行，不受行政區劃的約束。此外，在實際審計實務中，經濟業務的多樣性和復雜性也決定了數據收集必須跨行業進行，跨區域、跨部門、跨行業的數據才能滿足大數據分析的基本要求。因此，綜合治理審計云數據中心的設置，符合我國進行跨區域、跨部門、跨行業綜合治理的實際情況，突破了傳統行政規劃的限制，可以提高國家治理的科學性和靈活性。

由于地方層面審計云數據中心（以下簡稱“地方數據中心”）負有國家層面治理和地方層面治理雙重任務，向上接受國家數據中心的領導，向下監督管理地方數據中心，但單純的由國家數據中心進行管理，無法充分發揮其服務地方治理的實際效應，因此，地方數據中心采用雙重管理模式：一方面受國家審計云數據中心的直接領導，同時接受地方審計機關的具體管理。雙重管理模式保證了國家審計治理機制的有效運行，促進了國家審計治理機制的全方位覆蓋，同時又避免了地方政府某些不恰當的干預和壓力，兼顧中央與地方的利益。

（二）云審計環境下的國家審計管理機制框架的重構

云審計環境下的國家審計管理機制設計如圖2所示。說明如下：

1.以行政區劃為基礎的數據收集模式。由于我國的國家治理主要實行以行政區劃為基礎的治理模式，省、市、縣三級行政管理機制在我國國家治理中發揮著重要的基礎性作用。因此，以行政區劃為基礎的數據收集工作是云審計環境下數據收集的主要形式，也是當前我國最為普遍的數據信息收集模式。長期的以行政區劃為基礎的數據收集經驗也為云審計環境下數據收集提供了較為成熟的思路。

2.以國家治理現代化為導向的數據收集模式。以國家治理現代化為導向的數據收集模式，主要針對云審計環境下進一步提高審計質量和滿足審計需求的需要。在這種數據收集模式下，主要收集兩類數據：一是海關、國稅、質檢等垂直管理部門的治理數據。鑒于我國行政體制改革的實際情況，部分政府部門實行垂直管理，數據需求主要來源于部門內部上下層級之間，因此，這類數據的收集工作主要采用中央有關部門直接領導、地方相關部門協助的模式進行；二是城市群建設、流域治理等協同管理數據。這類數據一般橫跨多個行政區劃，涉及行政系統較廣，其收集工作不是單一行政區劃或單一行政系統所能完成的，需要多個行政區劃和行政系統協同進行。

3.被審計單位“云信息化”建設。以“金審工程”為代表的國家審計信息化建設已取得初步進展，在聯網審計模式下，被審計單位的實時經營管理數據可以通過互聯網上傳，但大數據、云計算對審計數據的要求更高，因為將來的分析是基于“樣本=總體”“相關關系大于因果關系”的思路，所以被審計單位要進行必要的“云信息化”建設，即在已有信息化建設成果的基礎上，引入部分云技術，如云數據庫、智能審計軟件等，保證輸出的數據滿足云計算的要求，如圖3所示。首先，從內部控制角度來講，被審計單位要建立內部審計部門，開展有效的內部審計工作，將信息系統審計作為內部審計的重點，確保云數據庫中數據的完整性、真實性和有效性。其次，審計機關可以在被審計單位的云數據庫中植入“嵌入式審計模塊”，實時監管審計數據，獲得全面詳細的經營活動數據，依靠國家審計的強制性，抵消實際運行中來自被審計單位的阻力。該方式的最大的優勢在于當可疑事件或數據發生時，可以自動通知審計人員，及時獲得審計線索和審計證據。最后，云審計平臺處理的數據不僅僅是結構化數據，還包括非結構化數據，如音頻、影像資料等，這就使紙質文件和報告將逐步被電子數據所取代，要求被審計單位轉變工作思路，數據化工作成果。

4.云審計平臺的搭建。云審計平臺是管理機制的核心和中樞，它的搭建可以從兩個角度進行考慮：一是云技術層面，二是云應用層面。云技術層面根據云計算所服務的層次，云審計平臺可以分為基礎設施即服務（IaaS）、平臺即服務（PaaS）和軟件即服務（SaaS），基于此分類設計云審計平臺架構，如圖4所示。

IaaS層主要是將基礎設施供應給數據中心。兩級審計云數據中心通過IaaS的服務串聯起來，主要進行數據的收集和整理，既包括結構化數據，又包括非結構化數據，數據涵蓋國家審計的主要范圍。在IaaS服務的基礎上，將收集好的數據存儲在云審計平臺上，形成云存儲服務。國家層面和地方層面的云審計數據平臺，可以讓各級審計人員實時下載所需的審計數據，極大地提高了審計資源利用率。

PaaS層提供了一個審計軟件開發的全周期環境。在云審計環境下，審計人員依然需要審計軟件的輔助。開發商、社會團體和個人等都可以提供審計軟件必備的軟硬件系統，鼓勵開放公平的競爭議價機制，同時，又可以降低軟件開發成本，并可以根據特定的審計項目和審計流程設計審計軟件，滿足審計用戶個性化的審計需求。

SaaS層主要是具體審計業務流程。包括數據收集、數據分析、數據共享、經驗交流、審計評價和審計報告等。SaaS必須與具體的審計業務相結合，具備完整的審計流程功能，而這些功能全部儲存在云服務器中。SaaS服務建立在成熟的IaaS、PaaS服務基礎上，是云計算服務的最頂層，也是最直接面對審計人員和審計業務的服務層。同時，審計人員在實務中根據SaaS服務形成的審計日志、審計經驗，又會補充到協同資源庫中，成為可循環和再利用的審計資源。

從云應用層面上講，主要體現在云審計平臺的研判。傳統的國家審計業務流程中，審計人員受制于知識廣度的缺乏和時間的約束，容易產生較大的審計風險。而云審計環境下，這些難題可以交給智能審計系統來處理，如基于Agent的智能審計決策系統、審計決策支持系統、智能審計決策支持系統等，這類審計系統本質是審計人員思維的外化，是計算機審計的高級形式。將審計云數據傳輸到云審計平臺，再應用上述智能審計系統進行數據處理、數據分析、數據挖掘，使審計人員的工作重點轉向利用云審計平臺發現的審計線索，進行后期的審計查證工作，減輕了工作強度。

5.基于“云會議”的反饋與調整機制。在現行管理機制下，各級審計機關不僅定期將審計結果向社會各界公告，而且往往通過會議、下發紙質文件等方式向被審計單位反饋，要求及時整改發現的問題。在云審計環境下，這種反饋與調整機制可以通過更高效便捷的“云會議”來替代，“云會議”是基于云計算的一種視頻會議形式，以SaaS服務層為主體，通過云服務商提供的計算機資源，只需打開相應的軟件頁面，便可使審計過程中的云數據、相關云資源、審計結論、整改建議等在審計機關和被審計單位間進行傳輸、處理和儲存，既省時省力又環保低碳。同時，“云會議”技術還可以幫助各級審計機關建立互聯互通的審計會商系統。

國家審計管理機制通過反饋與調整機制，實現了數據平臺與云審計平臺間的雙向溝通。云審計平臺直接面對審計人員和審計業務，數據平臺提供審計業務的基本資源——數據，二者之間是緊密聯系的雙向溝通，特別是在云審計應用初期，可以通過這種雙向反饋調整機制，對發現的問題和云審計平臺與數據平臺無法兼容之處及時修正與調整，保證數據在運行機制中不斷優化，同時引入“云會議”技術手段，使云審計環境下的國家治理決策機制更加合理優化。

總之，管理機制的重構要兼顧各方利益，考慮國家治理的現實性。要高度重視被審計單位的“云信息化”建設。被審計單位的云數據是整個云審計的基礎，其質量的好壞直接關系到云審計的成敗。要以信息系統內部控制為重點，配合智能化審計軟件的應用，提高輸出數據的質量，從內部環境和應用手段兩方面加強“云信息化”建設。要充分借鑒現代云技術和智能審計的研究成果，同時還需進行多方探索，如云安全性如何保障、審計人員培訓問題、云技術的使用成本和效益問題、相關法律法規建設情況等，都需要不斷探索研究。

（作者單位：山東財經大學會計學院，郵政編碼：250014，電子郵箱：1400685942@qq.com）

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