小議建筑施工企業增值稅納稅義務確認時點

王斌

摘要：本文通過實例分析營改增后建筑施工企業增值稅納稅義務的確認時點。

關鍵詞：建筑施工企業；增值稅；納稅義務發生時間

根據財稅[2016]36號文《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》第四十五條規定，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。納稅人提供建筑服務，租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

此后發布的財稅[2017]58號文規定，納稅人提供建筑服務取得預收款，在收到預收款時，應以取得的預售款扣除支付的分包款后按照規定預征率預繳增值稅。

根據以上文件規定，建筑施工企業增值稅納稅義務的發生時間主要有四種情況：一、發生應稅行為已經收訖工程款項的，為收款的當天；二、發生應稅行為先開具發票的，為開具發票的當天；三、發生應稅行為采取預收款方式的，應按規定預繳增值稅；四、發生應稅行為取得索取銷售款項憑據的當天。前三種情況，納稅義務發生時間明確，容易掌握。第四種情況的增值稅納稅義務確認時點相對模糊。36號文件進一步解釋：取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。

在實務工作中，建筑施工企業簽訂的施工合同往往沒有規定具體的付款日期，而是以某一個施工節點作為付款節點。達到相應的施工節點后，還要經過發包方對已完工程量的計量后，才能最終確定需要收取的工程款金額。因此筆者認為在這種情況下，發包方對已完工程量計量結束，簽發工程進度款申請支付憑證的當天為增值稅納稅義務的確認時點。

根據《建設工程價款結算暫行辦法》財建[2004]369號規定，承包人應當按照合同約定的方法和時間，向發包人提交已完工程量的報告。發包人接到報告后14天內核實已完工程量…作為工程價款支付的依據，雙方合同另有約定的，按合同執行。對承包人超出設計圖紙（含設計變更）范圍和因承包人原因造成返工的工程量，發包人不予計量。

從以上文件可以看出，建筑工程施工合同結算過程復雜，手續繁瑣。建筑工程雖然是按照合同的要求定制的產品，但已完工程必須經過驗收合格，已完工作量必須經過發包方的審核確認，才能最終確定收款的權利。超出合同范圍的工程量（設計變更除外）不在結算范圍。具體的納稅義務發生時間如何確定，舉例說明。

例：甲建筑公司承包乙房地產開發公司的A工程項目（一般計稅項目），合同規定：“工程定于20X7年5月1日開工建設，工程開工前，發包方預付承包人222萬元，用于購買工程材料。施工過程中承包人每月25日向監理人報送上月20日至當月19日已完成的工程量報告……，按照月形象進度撥付已完工程價款的70%，……。”5月1日甲公司收到乙公司預付款222萬元。5月25日甲公司按時把已完工程量報告遞交監理人，6月5日監理人審核完畢，報送乙公司審核。經審核確認已完工程量為1110萬元。甲公司6月10日提交進度款支付申請，乙公司6月15日簽發進度款支付證書666萬元（扣除相應的預付款）。6月20日，甲公司收到乙公司工程進度款666萬元。

本例中，5月1日甲公司收到工程預付款222萬元，該筆工程款應在申報期內按規定預繳增值稅。6月5日已完工程量報告審核完畢，甲公司憑審核完畢的已完工程量報告進行會計賬務處理。但是工程進度款的金額沒有確定，納稅義務沒有發生。6月15日乙公司簽發進度款支付證書，確定進度款為666萬元。工程款雖然沒有支付，但是甲公司已經取得“索取工程款的憑據”，納稅義務已經發生。

賬務處理如下：

1、5月1日收到工程款222萬元

借：銀行存款 2220000

貸：預收賬款 2220000

在申報期內按規定預繳增值稅

借：應交稅費-預繳增值稅40000

貸：銀行存款40000

2、6月5日工程量審核完畢

借：應收賬款11100000

貸：工程結算10000000

應交稅費-待轉銷項稅額

1100000

3、6月15日收到乙公司的進度款支付證書，確認增值稅額

借：應交稅費-待轉銷項稅額

660000

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額660000

4、6月20日收到乙公司的進度款

借：銀行存款 6660000

貸：應收賬款 6660000

本例中，如果甲公司6月5日開出了該工程進度款的增值稅發票，則其納稅義務發生時間為“開具發票的當天”即6月5日。